I FSK 1684/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 225/17 w sprawie ze skargi Miasta G. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lutego 2017 r., nr [ ] w przedmiocie poinformowania o bezskuteczności korekt deklaracji w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2010 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną UZASADNIENIE 1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 225/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. odrzucił skargę Miasta G. (dalej: Miasto) na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 2 lutego 2017 r. informujące o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji podał, że: - w dniu 17 listopada 2015 r. Miasto złożyło Naczelnikowi US korekty deklaracji VAT-7 w celu "wyzerowania" pierwotnych deklaracji jego jednostek budżetowych z uwagi na złożony w dniu 30 października 2015 r. Naczelnikowi Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik LUS) wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych lub zwrotów różnicy podatku za poszczególne miesiące 2010 r.; - Naczelnik LUS postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z rzeczonego wniosku; - w dniu 31 grudnia 2015 r. Miasto złożyło więc do tegoż Naczelnika LUS wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące, obejmujący scalone rozliczenia Miasta i wszystkich jego jednostek budżetowych; - decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. Naczelnik LUS odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, iż Miastu w zakresie podatku naliczonego nie przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji za poszczególne miesiące 2010 r.; - w wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś złożona skarga od decyzji ostatecznej została oddalona przez Sąd nieprawomocnym wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 278/16; - następnie Naczelnik US skierował do Miasta pisemne zawiadomienie z dnia 2 lutego 2017 r., w którym podał, że: "Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (...) zawiadamia, iż złożone w dniu 17.11.2015 r. korekty deklaracji VAT-7, za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. dla następujących jednostek budżetowych Miasta G. (tu wymienił z nazwy 18 takich jednostek - przyp. NSA) są bezskuteczne." 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji Miasto, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze zarzuciło bezprawne podjęcie przez Naczelnika US czynności, która polegała na uznaniu za bezskuteczne korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 17 listopada 2015 r. 4. Odpowiedź na skargę W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że oceniając skuteczność korekt deklaracji do których odnosiła się skarga, trzeba było mieć na uwadze, iż w decyzji Naczelnika LUS z dnia 25 lutego 2016 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty, zawarto stanowisko co do uznania za bezskuteczne korekt deklaracji w podatku VAT uwzględniających rozliczenia Miasta oraz jego jednostek budżetowych. 5. Motywy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Uzasadniając powody takiego rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że: - z petitum skargi wynikało jej wniesienie "na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. polegającą na uznaniu za niewywołujące skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., złożone w dniu 17 listopada 2015 r. (...)"; - nie było to jednak określenie odpowiadające okolicznościom sprawy, gdyż działanie tego organu nie polegało na uznaniu za "niewywołujące skutków prawnych", czy stwierdzeniu, że sporne korekty deklaracji podatkowych są bezskuteczne; - Naczelnik US dokonał wyłącznie czynności, która polegała na pisemnym zawiadomieniu Miasta, że owe korekty mają taką cechę, tj. są bezskuteczne; - działanie tego rodzaju miało typowo procesowy charakter i z tej przyczyny nie podlegało kontroli sądu administracyjnego (zwłaszcza w ramach art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że: - zaskarżone zawiadomienie wydano w związku z zainicjowanym przez Miasto procesem tzw. wstecznej centralizacji/scalenia rozliczeń podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego, tj. Miasta G. z jej jednostkami organizacyjnymi, w momencie gdy nie było szczególnych regulacji co do takich rozliczeń: - w konsekwencji postępowanie w tym zakresie prowadzono na podstawie i zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług; - złożonym w dniu 17 listopada 2015 r. Naczelnikowi US korektom deklaracji VAT-7 nie można było przypisywać samodzielnego bytu, gdyż należało je cały czas postrzegać jako element procesu centralizacji rozliczeń podatku VAT przez Miasto za poszczególne miesiące 2010 r.; - organ ten mógł wypowiedzieć się o bezskuteczności korekt deklaracji jednostek budżetowych Miasta, co uczynił w dniu 2 lutego 2017 r.; - skoro wypowiedź o ich bezskuteczności miała miejsce w czasie obowiązywania już ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, z późn. zm.; dalej: ustawa z dnia 5 września 2016 r.), to zasadne było, stosownie do jej art. 12 (choć tylko odpowiednio ze względu na okoliczności dotyczące rodzaju korekty oraz organu), przyjęcie formy działania w postaci zawiadomienia o czysto formalnym charakterze; - nie naruszono tym samym art. 120 O.p. 6. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 6.1. W skardze kasacyjnej Miasto zaskarżyło powyższe postanowienie w całości. Wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6.2. Zdaniem Miasta Sąd naruszył art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. przez odrzucenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organ nie podjął czynności z której wynikały określone prawa i obowiązki Miasta. Brak skutków złożonych korekt motywowano bowiem mocą samego prawa, w konsekwencji czego stwierdzono, że organ o istnieniu takiego skutku tylko zawiadomił (poinformował) adresata. 6.3. Naczelnik US nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Podstawę orzekania dla Naczelnego Sądu Administracyjnego na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego stanowiły odpowiednio art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. Według tych przepisów Sąd odwoławczy może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie (§ 1) oraz że na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w takim przypadku w składzie jednego sędziego (§ 3). Wyjaśnienie to nabiera szczególnego znaczenia w kontekście wniosku Miasta zawartego w skardze kasacyjnej co do jej rozpoznania na rozprawie, stosownie do treści art. 176 § 2 P.p.s.a. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru (por. szerzej postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 429/16). Oznaczało to, że skarga kasacyjna na takie postanowienie mogła być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. 7.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Jednocześnie Sąd kasacyjny badając w tym samym trybie sprawę pod kątem podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w ramach art. 189 P.p.s.a., nie stwierdził, aby zachodziła przesłanka do takiego umorzenia, ani też aby istniał inny powód odrzucenia skargi niż ten, który wskazał Sąd pierwszej instancji. 7.3. Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych, który należało rozważyć na użytek tej sprawy, określał ogólnie art. 3 § 2 P.p.s.a. W punkcie 4 tego paragrafu (jako potencjalnie jedynym właściwym dla analizowanego przypadku) postanowiono, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na "inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw." 7.4. W kontekście badania wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny o niedopuszczalności skargi odnotować najpierw trzeba było, że Naczelnik LUS decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. odmówił Miastu stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. W decyzji tej, jak wynikało z postanowienia Sądu pierwszej instancji, zawarto wskazanie o bezskuteczności korekt deklaracji dla podatku VAT uwzględniających rozliczenia Miasta oraz jego jednostek budżetowych. Tym samym w podany sposób wypowiedziano się w niej co do braku skutków prawnych złożonych tu korekt deklaracji VAT-7 za wymienione okresy. W stanie prawnym właściwym na dzień wydania wspomnianej decyzji, nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 5 września 2016 r. Z kolei art. 75 § 4 O.p. stanowił, że: "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne". Natomiast w art. 81b § 2a O.p. przewidziano, że: "Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty." Wobec powyższego dla skuteczności korekt lub jej braku kluczowe było ziszczenie się określonego wyżej warunku w postaci wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, która miała wynikać z tychże korekt. To w wydanej decyzji odmownej, która kończyła uruchomione w trybie wnioskowym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., tkwiła stosowna informacja o znaczeniu prawnym skorygowanych deklaracji. Innymi słowy, postępowanie o nadpłatę podatku i kończący ją akt kształtowały stan, z którym prawodawca powiązał określony skutek prawny złożonych uprzednio korekt, w tym przypadku bezskuteczność owych korekt. O tym wprost świadczyły zacytowane wcześniej przepisy Ordynacji podatkowej. Wyrażona zatem w motywach decyzji z dnia 25 lutego 2016 r. wypowiedź o bezskuteczności złożonych przez Miasto korekt deklaracji VAT-7, miała - biorąc pod uwagę przywołane przepisy Ordynacji podatkowej - tylko walor informacyjny. 7.5. Podobnie jak we wspomnianej wyżej decyzji również następcze wydanie zaskarżonego w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji zawiadomienia z dnia 2 lutego 2017 r. miało charakter wyłącznie informujący. Nie tkwiło bowiem w nim rozstrzygnięcie o braku skuteczności korekt złożonych do Naczelnika US w dniu 17 listopada 2015 r. Owa cecha wynikała z mocy samego prawa i tylko na ten element zawiadomienie wskazywało jego adresatowi, czyli Miastu. Sporządzono je z powołaniem się na art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Ten zaś przepis stanowił, że: "Korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio." Natomiast według art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.: "Korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi." W świetle powołanych przepisów także zawiadomienie o bezskuteczności korekt deklaracji wystosowane w trybie ustawy z dnia 5 września 2016 r. nie rozstrzygało o takim przedmiocie, lecz wskazywało tylko na istnienie - z mocy prawa - takiej cechy. Sporządzenie zatem zawiadomienia w oparciu o art. 12 tej ustawy (zupełnie pomijając ocenę co do trafności jego zastosowania, jako nie mającą znaczenia dla odrzucenia skargi) z punktu widzenia zakresu znaczeniowego tego przepisu, pozostawało poza sferą bezpośredniego kształtowania sytuacji prawnej Miasta. Stanowiło tylko wyraz niejako uświadomienia tego podmiotu, że według stanowiska organu podatkowego ziściły się okoliczności, które spowodowały, że złożone przez Miasto korekty nie wywołują skutków prawnych. Natomiast czy rzeczywiście tak jest, nie sposób było dochodzić poprzez próbę "wymuszenia" sądowej zaskarżalności tego zawiadomienia informacyjnego. Jeśli bowiem Miasto uważało, że złożone korekty z dnia 17 listopada 2015 r. nie podpadały pod przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. oraz pociągały za sobą skutek prawny właściwy dla skorygowanych deklaracji, to według tego założenia powinno dochodzić właściwej dla nich reakcji prawnej organu podatkowego. Szerokie rozwijanie tego wątku, zważywszy na zakres niniejszej sprawy oraz reprezentowanie Miasta przez profesjonalnego pełnomocnika, nie było konieczne. Wzmiankować tylko należało, że w przypadku stosowania tzw. mechanizmu samoobliczania podatku w systemie zeznań/deklaracji podatkowych (a tak jest między innymi w podatku VAT), wynik przypadający za dany okres rozliczeniowy płynie albo ze złożonej deklaracji albo z decyzji organu podatkowego. Zależnie więc od stanu faktycznego danej sprawy oraz trybu, w jakim podatnik składa owe korekty, może on przykładowo dochodzić swych praw przez domaganie się bezpośredniej realizacji treści takich korekt (żądać zwrotu różnicy podatku czy nadpłaty, które z nich wynikają), tudzież oczekiwać wydania stosownej decyzji stojącej na przeszkodzie realizacji tychże korekt (w tym zwalczać ewentualną bezczynność w takim zakresie). Tego rodzaju, potencjalnie możliwe zachowania lub ich brak, podlegają finalnie kontroli sądu administracyjnego. Wadliwie zatem wywodził autor skargi kasacyjnej, że wyłacznie dopuszczenie zaskarżalności zawiadomienia w niniejszej sprawie pozwoli Miastu zagwarantować właściwą realizacje jego praw. Podsumowując, zaskarżone zawiadomienie z dnia 2 lutego 2017 r., jako sporządzone z powołaniem się na art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r., nie mogło podlegać kognicji sądu administracyjnego. Nie dotyczyło ono bowiem uprawnień lub obowiązków, rozumianych zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., co przeciwnie próbował wykazać autor skargi kasacyjnej. Jak już zostało napisane, zawiadomienie to wskazywało jedynie na brak skutku prawnego złożonych korekt, lecz samo przez się nie kształtowało swoją treścią tego braku (tylko do niego nawiązywało). Co więcej, taki sam charakter miała wypowiedź zawarta w decyzji z dnia 25 lutego 2016 r., której rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty dopiero wywołało potrzebę umieszczenia tego rodzaju informacji w uzasadnieniu takiej właśnie decyzji. Tym samym sporne zawiadomienie nie dotyczyło przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, stanowiąc w swej istocie wyłącznie wtórny efekt zaistniałej sytuacji procesowej postrzeganej przez organ podatkowy jako wywołujący brak skuteczności złożonych korekt. W przedstawionym stanie prawnym oraz okolicznościach towarzyszących zaskarżonemu zawiadomieniu informującemu o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji VAT-7, nie sposób było uznać, że podlegało ono zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jako jedynego potencjalnie możliwego do zastosowania. 7.6. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się więc niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Przedstawione zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia postanowienia Sądu pierwszej instancji o odrzuceniu skargi. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należało bowiem ocenić jako odpowiadające prawu, mimo częściowo jego wadliwego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił charakter prawny wydanego wobec Miasta zawiadomienia. Zbyt daleko idące były jednak jego wypowiedzi o zasadności zastosowania przez organ w tym zawiadomieniu art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. oraz braku naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. Tego rodzaju wypowiedzi miały merytoryczny charakter w odniesieniu do zaskarżonego zawiadomienia. Natomiast w przypadku uznania, że akt ten nie podlegał kontroli sądowej, uwagi takie nie powinny w ogóle mieć miejsca. O tyle zatem autor skargi kasacyjnej słusznie kwestionował, że przy takim podejściu sądowym (oceny meritum) uznać należałoby dopuszczalność skargi. Stało temu jednak na przeszkodzie to, co wcześniej zostało napisane, przesądzając trefność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu Sądu pierwszej instancji (jego sentencji o odrzuceniu skargi). 7.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji niniejszego postanowienia. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych.