I FSK 1662/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 583/10 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 583/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 22 marca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny. Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo "T." sp. z o.o. oraz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F.H. J. S." dokumentujące zakup oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołując się m.in. na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawa o VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji podatkowy organ pierwszej instancji przyjął, że w tym zakresie księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie stanowią dowodu. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynikało, że wystawcy spornych faktur nie byli właścicielami dostarczanego skarżącemu oleju napędowego. Faktycznym dysponentem oleju był bowiem A. K., który w ramach zorganizowanej przez siebie sieci podmiotów gospodarczych – w tym podmiotów wystawiających sporne faktury na rzecz skarżącego – decydował, kto, dla kogo i jakie ilości sprzedanego oleju potwierdzi fakturą. Zarówno spółka "T.", jak i przedsiębiorstwo J. S. nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym pozwalającym na magazynowanie i dostarczanie oleju napędowego innym podmiotom gospodarczym. O fikcyjności transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami świadczyły również zeznania J. S. (przeprowadzone w postępowaniu podatkowym oraz karnym) i zeznania K. P. - prezesa spółki "T.", w których osoby te potwierdziły, że między nimi a skarżącym następował jedynie obrót tzw. "pustymi fakturami" na polecenie i pod kierownictwem A. K.. Zeznania te korespondowały z zeznaniami skarżącego, który wyjaśnił, że dla jego przedsiębiorstwa olej napędowy dostarczał jedynie A. K.. Ustalenia i wywody Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podzielił Dyrektor Izby Skarbowej. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3, art. 199a § 1-3 i art. 200 O.p. oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 w zw. art. 19 u.p.t.u, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że jej argumenty nie są zasadne i podzielić należy tezę organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że ustalenia faktyczne oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., co nie godzi jednak w zasadę bezpośredniości zdefiniowaną w art. 181 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miały zeznania K. C., skazanej prawomocnym wyrokiem skazującym m.in. za fałszowanie faktur wystawianych przez spółkę "T.", która opisała szczegóły przestępczego procederu. Zeznania te korespondowały z zeznaniami Jarosława Szerszenia, który potwierdził, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami oraz zeznaniami prezesa firmy T. – K. P.. Dalej Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dostawy oleju napędowego w badanym okresie do przedsiębiorstwa skarżącego. Dowiodły jednak, że olej napędowy nie mógł być dostarczony przez podmioty, które wystawiły sporne faktury, gdyż do nich nie należał. Faktury nie dokumentowały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skoro tak, to organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia o VAT i w konsekwencji stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jednocześnie Sąd zauważył, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego, ale jej dopełnienie. Za okoliczność pozostającą bez wpływu na sferę prawa podatkowego Sąd uznał fakt ewentualnego nabycia prawa własności towarów przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 kodeksu cywilnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie, wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez skarżącego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego zastosowanie w sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Ponadto podniesiono obrazę art. 169 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadne należy przede wszystkim uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy zawartej w tym przepisie. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń skarżącej, albowiem przedstawił jej stanowisko prezentowane w toku całego postępowania oraz w sposób szczegółowy, opisując przebieg postępowania dowodowego oraz działania organów podatkowych i poszczególne dowody w sprawie wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. Zarzutem tym Skarżąca kwestionuje prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art.120, art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z rozporządzenia wykonawczwego. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji (liczącej 27 stron) w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego, i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom. Tym samym za niepodważone należy uznać w tej sprawie ustalenie, że wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach transakcje zakupu przez skarżącego oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym, gdyż podmioty wystawiające te faktury nie były faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie podmiotami firmującymi obrót paliwem z innego źródła, a przedmiotem obrotu nie był olej napędowy wykazany w fakturach, lecz olej opałowy, o parametrach jedynie zbliżonych do oleju opałowego. W tym miejscu zauważyć należy, że powyższe ustalenia wynikały w sposób niewątpliwy z przeprowadzonych przez organy dowodów i brak było podstaw do skorzystania z możliwości wystąpienia z powództwem o ustalenie, przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. Dlatego również ten zarzut okazał się nieskuteczny. Wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wskazała art. 151 p.p.s.a., jednakże przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i aby mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną niezbędne jest jednoczesne wskazanie, jakich, mających wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów prawa sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Zatem powołanie powyższego przepisu wśród zarzutów skargi kasacyjnej w sposób, jaki czyni to strona skarżąca, nie może zasługiwać na aprobatę. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Na wstępie tej części rozważań stwierdzić należy, że strona skarżąca z niezrozumiałych dla Sądu powodów zarzuca naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w sytuacji, gdy sprawa dotyczy zdarzeń zaistniałych pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Ani zatem organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji nie stosowały w omawianej sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.1 ustawy o VAT z 2004 r. i tym samym odniesienie się do postawionych zarzutów nie jest w ogóle możliwe. Powyższe uwagi odnoszą się również do zarzutu naruszenia art. 249 TWE w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie. Ani bowiem przepisy prawa wspólnotowego, ani też zasady wynikające z orzecznictwa ETS, a składające się na część wspólnotowego dorobku, nie znajdą zastosowania do spraw dotyczących okresu sprzed akcesji Polski do UE. Z tego też względu zarzut ten jest nieskuteczny. Jedynym zarzutem prawa materialnego, do którego NSA mógł się merytorycznie odnieść, jest zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie. Warto przypomnieć w tym miejscu, iż faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania polegający na konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przepis ten nie kształtuje bowiem sytuacji podatników w inny sposób, niż wynika to z przepisów ustawy o VAT z 1993 r., a konkretnie art. 19 ust. 1 ustawy. W konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją są nieuzasadnione. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wyrażał normę zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy stanowiąc jej uzupełnienie. Przepis zawarty w rozporządzeniu miał bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawiane normy ustawowe i nie stanowił ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur – uznać należy za wadliwe. W przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym - nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.