II FSK 549/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1325/10 w sprawie ze skarg C. spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1325/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone interpretacje, określił, że nie mogą być one wykonane oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 965 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skarg C. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej "spółką") na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że w dniu 18 stycznia 2010 r. spółka złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w B.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Strona przedstawiając stan faktyczny wskazała, że C. Sp. z o.o. będąca osoba prawną, zamierza uzyskać status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "SKA"), która w przypadku osiągnięcia w danym roku obrachunkowym zysku, może dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy (spółki). W związku z powyższym zwróciła się z pytaniami: 1. Czy przychód spółki z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków ? 2. Czy spółka obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązania w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, wg zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.")? Spółka przedstawiła też swoje stanowisko w sprawie, które Minister Finansów w interpretacjach z dnia 15 kwietnia 2010 r. uznał za nieprawidłowe. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym interpretacjom zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 w zw z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód spółki jako akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych w SKA akcji nie powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej spółce na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że skargi zostały uwzględnione, jednakże z innego powodów niż wskazano w środkach zaskarżenia. Podniósł, że w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") wskazano, które z przepisów postępowania podatkowego znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że spośród wskazanych w art. 14h ord. pod. przepisów zasadnicze znaczenie w rozpoznanej sprawie ma art. 130 ord. pod. normujący kwestię wyłączenia pracowników od udziału w sprawach. Przepis ten w § 1 pkt 6 stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA, rozważając możliwość zastosowania art. 130 ord. pod. na gruncie przepisów regulujących kwestię interpretacji indywidualnych trzeba mieć na względzie, że ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia od interpretacji indywidualnej takiego jak odwołanie, zażalenie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, a w art. 14c § 3 ord. pod. (dodanym na mocy art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590) zdecydował o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego wskazując, aby w interpretacji znalazło się pouczenie o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Powołując się na art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") Sąd stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia jest surogatem środka odwoławczego, organ może bowiem wezwanie takie uwzględnić. W przypadku aktów (w tym interpretacji indywidualnych) wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu. Skoro zatem wezwanie do usunięcia naruszenia jest surogatem środka odwoławczego, to nie ma podstaw, by je traktować inaczej, niż określają to przepisy dotyczące klasycznych środków odwoławczych w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Środek odwoławczy jest bowiem realizacją prawa podmiotowego strony do kwestionowania określonego aktu, ale tylko raz w określonej fazie postępowania. Z art. 78 Konstytucji RP wynika postulat takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby, w miarę możliwości, przewidziane w nim było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Bezskuteczność wezwania stwarza u wnoszącego wezwanie możliwość indywidualizacji prawa do wniesienia we właściwym terminie skargi do sądu administracyjnego, co jest realizacją konstytucyjnej zasady prawa każdego do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Prawo do sądu jest prawem każdego; może jednak być obwarowane pewnymi warunkami formalnymi, równymi dla wszystkich, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie WSA, jedyną, przewidzianą przepisami prawa możliwością weryfikacji stanowiska wyrażonego w ramach interpretacji indywidualnej jest dokonanie jej przez organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże przez wzgląd na postanowienia art. 14h ord. pod. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. odpowiedzi tej nie może udzielić pracownik organu, który brał udział (wydał) przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Takie rozwiązanie ustanowione przez ustawodawcę można ocenić jako próbę zapewnienia kontroli stanowiska wyrażonego w pisemnej interpretacji przez chociażby pracownika, który nie brał udziału przy jej wydaniu (spowodowania, aby pracownik, który brał udział przy wydaniu interpretacji nie był sędzią we własnej sprawie). Zatem ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 130 ord. pod. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych zdecydował, że pracownik urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy też izby skarbowej (vide: art. 14b § 6 ord. pod.), który wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie można bowiem znaleźć innego odpowiedniego zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnej, a zważywszy na racjonalizm ustawodawcy nie można pominąć działania tego przepisu w tych sprawach. Sąd wskazał, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 14b § 6 ord. pod. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770), w którym w § 2 upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych. W niniejszej sprawie zarówno interpretację indywidualną jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podpisane zostały z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. przez tę samą osobę, tj. R. K. - Wicedyrektora Izby Skarbowej w K. Ustawodawca nakazując odpowiednie stosowanie art. 130 ord. pod. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie wyłączył spod zakresu stosowania tego przepisu organu właściwego do wydawania interpretacji i co więcej jako organ właściwy w tych sprawach wskazał w art. 13 § 2 pkt 4 i w art. 14a Ministra Finansów. Ustawodawca odsyła więc do odpowiedniego stosowania art. 130 ord. pod. w całości w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, mając przy tym świadomość, że wyłączenie, o którym mowa § 1 pkt 6 tego przepisu zawsze będzie dotyczyło Ministra Finansów jako organ właściwy w sprawach interpretacji indywidualnych lub upoważnionego przez niego Dyrektora Izby Skarbowej. Stosowanie bowiem "przepisów odpowiednio", o czym mowa w art. 14h ord. pod. oznacza stosowanie przepisu z uwzględnieniem specyfiki instytucji prawnej wobec której ma być on zastosowany. W niniejszej sprawie, osoba, która podpisała interpretację indywidualną reprezentując organ upoważniony do jej wydania podlega wyłączeniu na etapie udzielania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyłączeniu będzie podlegała więc konkretna osoba, a nie organ w imieniu którego odpowiedź została podpisana. Sąd postanowił więc zaskarżony akt wyeliminować z obrotu prawnego, jako że narusza on prawo w sposób uzasadniający wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 3 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 14h i art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 14h ord. pod., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odnośnie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wystosowane przez skarżącą ma zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 14h ord. pod. w ten sposób, iż osoba podpisana pod udzieloną przez organ interpretacją podatkową nie może się podpisać ("brać udziału w wydaniu..." - cyt. z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod.) pod odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzieloną w tej samej sprawie, podczas gdy - zdaniem organu - zarówno interpretację podatkową, jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może podpisać ta sama osoba, gdyż art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 14h ord. pod. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3, art. 14h i art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. poprzez przyjęcie, że w sprawie przez podpisanie ww. pism przez tę samą osobę zaszło naruszenie prawa (art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 14h ord. pod.) uzasadniające wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod., podczas gdy - zdaniem organu - do takiego naruszenia nie doszło, a oba pisma były wydane i podpisane zgodnie z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi na fakt, że zgadza się z zarzutami przedstawionymi przez organ w środku odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że WSA w Krakowie uzasadniając swoje rozstrzygnięcie oparł na poglądzie wyrażonym w postanowieniu NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 754/08, z którego wynikało, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest surogatem środka odwoławczego. Pogląd ten nie znalazł aprobaty zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie administracyjnym. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a., "jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa". Przepis ten określa zatem warunek, od spełnienia którego uzależnione jest wniesienie do sądu administracyjnego skargi na czynność, jaką w tej sprawie były interpretacje indywidualne z dnia 15 kwietnia 2010 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna racje strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne (patrz: T. Woś. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz. praca zbiorowa Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2 z 2008 r., str. 275). Analogiczne stanowisko, że określone w art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego i stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego zostało przedstawione w T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 241. Podobne stanowisko zostało wyrażone również przez Zbigniewa Kmieciaka [w:] "Odwołania w postępowaniu administracyjnym". Warszawa 2011, s. 61 i nast. Takie samo stanowiska, wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1443/09 (publ. CBOSA). Ocena, czy warunek ten został spełniony, należy wyłącznie do sądu administracyjnego, a nie organu administracji, który dokonał czynności. Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może albo odpowiedzieć na to wezwanie (pozytywnie bądź negatywnie dla strony), albo zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi. Jak wynika bowiem z art. 53 § 2 p.p.s.a., w takiej sytuacji termin do wniesienia skargi wynosi 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W tym więc zakresie wskazania Sądu pierwszej Instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organ ma obowiązek udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy ocenić jako błędne, co nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonego wyroku. O tym, że wadliwe jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wezwanie o usunięcie naruszenia prawa jest surogatem środka odwoławczego świadczy także brzmienie art. 52 § 2 p.p.s.a. Zauważyć należy, że przepis ten określa jednoznacznie, co należy rozumieć pod pojęciem "wyczerpanie zaskarżenie środków zaskarżenia" oraz wymienia co jest środkiem zaskarżenia. "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" nie zostało w tym przepisie przez ustawodawcę wymienione jako środek zaskarżenia. W tym miejscu można także przywołać wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08, LEX nr 607607, w którym Sąd stwierdził, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Skoro zatem "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" nie jest środkiem zaskarżenia, to przepis art. 127 ord. pod nie ma do niego zastosowania. Należy wskazać, że art. 14 h ord. pod. nie odsyła do art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. Godzi się także zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 104/10 (CBOSA) stwierdzono, iż tryb i zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na swoją specyfikę, zostały w Ordynacji podatkowej uregulowane odrębnie i tylko w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do - odpowiedniego – stosowania innych, wymienionych w art. 14 h, przepisów tej ustawy. Wśród nich wymienia się także art. 130 ord. pod. Należy jednak mieć na uwadze, że stosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie "odpowiednio", tj. z uwzględnieniem charakterystyki interpretacji indywidualnych i ich różnic w stosunku do decyzji i postanowień wydawanych przez organy podatkowe. W art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. przewidziano wyłączenie pracownika urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Obowiązek wyłączenia pracownika w takiej sytuacji wiąże się ściśle z możliwością weryfikacji rozstrzygnięcia na skutek wniesienia środka zaskarżenia. Zakres przedmiotowy wyłączenia został w tym przepisie wyraźnie ograniczony do spraw "dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego" (...). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest środkiem nadzwyczajnym, przewidzianym w procedurze sądowej i stanowiącym warunek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jest to zatem specyficzny tryb autoweryfikacji przez organ wydanej interpretacji indywidualnej, umożliwiający korektę stanowiska organu bez konieczności kierowania sprawy na drogę sądową. Tym nie mniej weryfikacja ta nie ma miejsca w ramach postępowania regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej lub innymi przepisami prawa podatkowego, ale jest elementem postępowania przesądowego, stąd też, o ile powołany art. 130 ord. pod. może potencjalnie znajdować zastosowanie w toczącym się przed organem postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, to w odniesieniu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. nie może być stosowany. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.