I FSK 1258/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 107/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. w B. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w B. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 9 października 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "P." sp. z o.o. z siedzibą w B., w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r. w łącznej kwocie 82 192 zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 36 486 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 5 538,09 zł. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, tj. skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r., a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 grudnia 2012 r., o nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.3.2. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast ze stroną, że w celu wywołania skutków oświadczenia o rezygnacji wystarczające było dostarczenie pisma do drugiego z członków zarządu spółki. Takiego wniosku nie można było, według Dyrektora, wyprowadzić z powołanego w odwołaniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt III CSK 176/09 (Lex nr 677761). Sąd Najwyższy w powołanym wyroku stwierdził bowiem, że oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu powinno być złożone właściwemu organowi spółki, który powołuje zarząd. Jeżeli w spółce z o.o. została ustanowiona rada nadzorcza, to członek zarządu może złożyć oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji któremukolwiek z członków rady nadzorczej, chyba, że obowiązujący w spółce regulamin zawiera odmienne postanowienia w tym zakresie. Jeżeli rada nadzorcza nie została ustanowiona, to rezygnacja członka zarządu powinna być złożona na zgromadzeniu wsporników, które jest w tej sytuacji organem uprawnionym do powoływania członków zarządu. W "P." sp. z o.o., jak dalej podał organ odwoławczy, rada nadzorcza nie została powołana. Z jednolitego tekstu umowy spółki - § 14 pkt 2, przyjętego w dniu 5 maja 2007 r. uchwałą nr 3 w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (Rep. A nr 21374/2007) wynika, że do ważności odbycia Zgromadzenia Wspólników wymagana była obecność wszystkich Nowych Wspólników, oraz jednego ze Wspólników. Z § 5 umowy spółki wynika, iż K.B. S., G.I. oraz M.S. zostali określeni jako "Wspólnicy", a Z.M., D.M. oraz K.M. jako "Nowi Wspólnicy". Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odbyło się 22 lutego 2010 r., na którym to K.W. złożył rezygnację obecnym na zgromadzeniu "Nowym Wspólnikom" sp. z o.o. (odbiór osobiście pokwitował D. M. oraz Z. M., zaś w imieniu K. M. odbiór pokwitował pełnomocnik wspólnika D.M.). Z uwagi jednak na nieobecność na Zgromadzeniu Wspólników B.S., G. I. oraz M.S. (określanych jako Wspólników), K.W. rezygnację z pełnionej funkcji wysłał do ww. listem poleconym. Z informacji Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2010 r. skierowanej do Przewodniczącej V Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w Białymstoku (k-63 akt) wynika, że G.I. odebrał pismo o rezygnacji w dniu 17 czerwca 2010 r., rezygnacja wysłana do M. S. została odesłana nadawcy w dniu 14 czerwca 2010 r., z adnotacją "adresat wyprowadził się", zaś K.S. nie odebrał dwukrotnie awizowanego listu (przyjmuje się, iż dzień 28 czerwca 2010 r. jest dniem, w którym rezygnacja z funkcji członka zarządu dotarła do ww. w taki sposób, że mógł się zapoznać z jego treścią, chociaż tego nie uczynił). W świetle powyższego organ stwierdził, iż do skutecznego złożenia rezygnacji przez odwołującego doszło w dniu 28 czerwca 2010 r., tj. z dniem uzyskania możliwości zapoznania się z oświadczeniem woli o rezygnacji przez wspólnika, który jako ostatni mógł się zapoznać z treścią ww. oświadczenia. 1.3.3. Organ wskazał również, że w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony – sam bowiem fakt złożenia do sądu pisma - wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy z jego zgłoszeniem. Tymczasem w dacie objęcia funkcji członka zarządu przez odwołującego sytuacja finansowa spółki była zła i uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o. złożonego w czerwcu 2009 r. (data wpływu do Sądu - 5 czerwiec 2009 r.) Przez ówczesnego wiceprezesa T.Z. wynikało, iż spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w połowie 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że spółka zalega z płatnościami wobec ZUS od lutego 2009 r., jak również wypłatą wynagrodzeń pracownikom, co potwierdziła Państwowa Inspekcja Pracy w raporcie z dnia 1 czerwca 2009 r. Ponadto spółka pobrała pieniądze z płatności masowych i przeznaczyła je na finansowanie swojej działalności gospodarczej, co spowodowało braki na koncie płatności masowych ponad 1 200 000 zł. Z uwagi na fakt, iż T.Z. nie miał uprawnień do złożenia przedmiotowego wniosku (działał jednoosobowo, a zgodnie z umową spółki wymagana jest łączna reprezentacja dwóch członków zarządu), Sąd ustanowił dla spółki kuratora, którym został G. I. Ustanowiony kurator cofnął jednak wniosek o ogłoszenie upadłości, w wyniku czego Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w Białymstoku w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt XIV GU 28/09, umorzył postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc w niej o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił im naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej powoływana również jako "K.s.h.") w zw. z art. 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz. 93 ze zm., dalej powoływana również jako: "Kodeks cywilny lub "K.c."), poprzez błędne przyjęcie, iż do skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie koniecznym jest dostarczenie oświadczenia woli członka zarządu o rezygnacji wszystkim wspólnikom, a nie wyłącznie spółce; 3) przepisów postępowania, tj. art. 210 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie zeznań E.J., a w konsekwencji dokonanie swobodnej oceny dowodów w zakresie okoliczności utrudnionego dostępu do dokumentacji spółki, mogącej mieć wpływ na wyłączenie odpowiedzialności skarżącego oraz nieuwzględnienie powyższych zeznań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżący powołany został na członka zarządu spółki w celu uzupełnienia składu zarządu o wiceprezesa. Miał on jedynie nadzorować działania pozostałych członków zarządu, kontrasygnując umowy oraz inne działania podejmowane przez nich. Zgodnie z założeniem wspólników i podziałem zadań wśród członków zarządu, do jego obowiązków nie należało natomiast prowadzenie spraw spółki, badanie jej stanu finansowego czy też wnikanie w kwestie majątkowe i księgowe. Według skarżącego nie można przypisać mu winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości także dlatego, że został on wprowadzony w błąd co do faktycznej sytuacji finansowej spółki i nie posiadał wiedzy o stanie finansowym spółki pozwalającej na ocenę czy konieczne jest złożenie wniosku o upadłość, a co więcej nie mógł on uzyskać tej wiedzy z uwagi na wadliwość dokumentacji księgowej spółki oraz świadome działania podmiotów trzecich (członków zarządu spółki będących jednocześnie udziałowcami spółki). Skarżący wskazał również, że w celu wywołania skutków oświadczenia o rezygnacji w przedmiotowej sprawie wystarczające było dostarczenie pisma do drugiego z członów zarządu spółki z uwagi na treść art. 205 § 2 K.s.h. W przedmiotowej sprawie skarżący złożył takie pismo na ręce J.P. (drugiego członka zarządu) w dniu 29 stycznia 2010 roku. A zatem wspomniane oświadczenie wywołało skutki już od momentu wskazanego w piśmie, tj. od dnia 31 stycznia 2010 roku, a nie jak błędnie wskazał organ od dnia 28 czerwca 2010 roku. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uznał zasadności skargi strony. Sąd ten nie dopatrzył się bowiem w działaniach organu naruszeń przepisów prawa procesowego, czy też materialnego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 i 2 O.p.), Sąd pierwszej instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r. - z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynikało bowiem, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki od 7 grudnia 2009 r., do dnia 28 czerwca 2010 r., co z kolei wynika z ustaleń faktycznych organów. 3.3. Prawidłowo również według WSA stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, jak też fakt niezłożenia skutecznego wniosku o upadłość. Tymczasem według WSA sytuacja finansowa spółki już w dacie objęcia przez skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu (tj. w dniu 7 września 2009 r.) uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W styczniu 2010 r. firma P., a w lutym 2010 r. T. S.A. wypowiedziały umowy na dostarczanie przesyłek masowych za pośrednictwem spółki. W połowie zaś lutego 2010 r. ZUS zajął konto spółki, wobec czego nie można było realizować bieżących płatności. W wyniku reklamacji składanych przez punkty realizujących płatności masowe okazało się, że w systemie tych płatności brakuje 600 000 zł i część z nich nie zostanie zrealizowana. Na początku marca 2010 r. w związku z brakiem wypłaty wynagrodzeń pracownicy złożyli wypowiedzenia z przyczyn pracodawcy. Z "Raportu z uzgodnionych procedur P. Sp. z o.o.", sporządzonego przez firmę H. wynikało natomiast, że ujemna wartość kapitału własnego wykazana w bilansie sporządzonym na dzień 30 września 2009 r. oznaczała, iż majątek spółki nie wystarczał na pokrycie wszystkich zobowiązań, co w świetle ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze czyniło dłużnika niewypłacalnym. 3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie ma znaczenia dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu wskazywany brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki. Jak trafnie bowiem według WSA wskazywał ten organ, członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (wyroki SN z: 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, Lex nr 575194; 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08, Lex nr 470009; 11 marca 2008 r., sygn. akt II CSK 545/07, Lex nr 385597; 16 stycznia 2008 r., sygn. akt IV CSK 430/07, Lex nr 487532). 3.5. Końcowo za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 202 § 4 K.s.h. w zw. z art. 61 K.c. poprzez błędne przyjęcie, iż do skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie koniecznym jest dostarczenie oświadczenia woli członka zarządu o rezygnacji wszystkim wspólnikom, a nie wyłącznie spółce. Jak bowiem, według WSA, wynika z powołanego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze - wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt III CSK 176/09 (Lex nr 677761), Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu powinno być złożone właściwemu organowi spółki, który powołuje zarząd. Zdaniem więc Sądu pierwszej instancji z przedstawionego stanu faktycznego oraz wyroku Sądu Najwyższego nie wynikało, żeby organ błędnie przyjął, że do skutecznego złożenia rezygnacji przez skarżącego doszło w dniu 28 czerwca 2010 r., tj. z dniem uzyskania możliwości zapoznania się z oświadczeniem woli o rezygnacji przez wspólnika, który jako ostatni mógł się zapoznać z treścią oświadczenia skarżącego o rezygnacji funkcji członka zarządu spółki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucił naruszenie w nim: I. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż przedmiotowy stan faktyczny uzasadniał wydanie przez organy pierwszej i drugiej instancji decyzji stwierdzających odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 § 1 O.p., pomimo wykazania przez skarżącego przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., uzasadniającej wyłączenie odpowiedzialności skarżącego; II. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 61 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz niezastosowanie art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych w stanie faktycznym i prawnym, w którym przepis ten winien znaleźć zastosowanie poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż do skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie koniecznym jest dostarczenie oświadczenia woli członka zarządu o rezygnacji wszystkim wspólnikom, a nie wyłącznie spółce na ręce drugiego członka zarządu; III. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 210 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, w szczególności poprzez pominięcie części zeznań Elżbiety Jastrzębskiej, a w konsekwencji dokonanie przez wspomniane organy dowolnej oceny dowodów w zakresie okoliczności utrudnionego dostępu do dokumentacji spółki, mogącej mieć wpływ na wyłączenie odpowiedzialności skarżącego oraz nieuwzględnienie powyższych zeznań w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oraz uchylenie tych decyzji. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; - ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 października 2013 roku, stwierdzającej, że skarżący, jako wiceprezes zarządu spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w B.odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2010 roku oraz za odsetki za zwłokę od wskazanych wyżej zaległości, a także koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące wspomnianych należności. 4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł w o jego oddalenie o raz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.1. Przede wszystkim należy zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, który za uchwałą NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazywał, że członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu natomiast powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Powyższe wynika z art. 201 § 1 K.s.h., zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Natomiast sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. 5.1.1. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II UK 6/15 stwierdzono, że 1. nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, a o braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji, co niewykluczone, że powinno nastąpić w terminie 14 dni od jej objęcia, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. 2. wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. 5.2. Za nieuzasadniony oprócz pierwszego zarzutu kasacji, uznać należy również trzeci zarzut. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jaki fragment zeznań E. J. został pominięty, a świadczyłby na korzyść skarżącego. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę na zeznania wskazanej osoby. Elżbieta Jastrzębska, zatrudniona w spółce na stanowisku dyrektora d/s administracyjno-finansowych zeznała m.in., że z tego co wie nikt nie utrudniał dostępu do dokumentów finansowych. Księgi spółki prowadziła firma Audytor, która miała siedzibę w tym samym budynku co spółka i dokumenty na każde żądanie były dostępne. Poprzedni Zarząd nie przekazywał dokumentów, ponieważ znajdowały się one w firmie Audytor. Sprawozdanie za 2009 r. Audytor przekazał pod koniec lutego 2010 r., natomiast dokumenty od stycznia 2010 r. znajdowały się w spółce i nowy zarząd miał do nich pełny dostęp. 5.3. Odnośnie zaś kluczowej kwestii rezygnacji funkcji członka zarządu przykładowo za wyrokiem NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 649/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazać trzeba, że w literaturze przedmiotu nie ma jednolitego stanowiska w sprawie charakteru rezygnacji członka zarządu z tej funkcji, ani też w sprawie adresata oświadczenia woli składanego w tej kwestii (por. R. Uliasz, Rezygnacja członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością z członkostwa, Księga Jubileuszowa Profesora Józefa Okolskiego, pod red. M. Modrzejewskiej, Warszawa 2010, s. 1160 i nast. oraz powołana tam literatura). Wynika to z faktu, że rezygnacja członka zarządu spółki kapitałowej z członkostwa w organie nie została w Kodeksie spółek handlowych uregulowana kompleksowo. 5.3.1. Rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną traktowaną przez ustawodawcę jako jedna z przyczyn utraty mandatu. Jest to przyczyna samodzielna, niezależna od innych przyczyn wymienionych w art. 202 k.s.h. Oświadczenie o rezygnacji nie musi być zatwierdzone przez organy spółki. Pewne jest, że rezygnacja ma być złożona spółce. Nie jest jednak jednoznaczne, jakiemu organowi korporacji oświadczenie to powinno być złożone. Ta niejednoznaczność wynika z faktu, że ustawodawca przewiduje kilka sposobów reprezentacji spółki z o.o. Spółkę co do zasady reprezentuje zarząd. Istnieją też szczególne zasady reprezentacji spółki przy zawieraniu umów członka zarządu ze spółką (art. 210 § 1 k.s.h.). Można zatem wywodzić, że rezygnacja powinna być złożona tym organom, aczkolwiek i przy tej koncepcji wysuwane są argumenty przeciwne. Wywodzi się, że przepis jest szczególny i dotyczy tylko umów zawieranych ze spółką i procesów. Wreszcie istnieje pogląd, że rezygnacja powinna być złożona organowi, który powołał członka zarządu. Istnieje także koncepcja, w myśl której rezygnacja może być złożona wspólnikom; szczególnie w sytuacji gdy zarząd jest jednoosobowy. 5.3.2. W komentarzu do art. 202 K.s.h. A. Kidyba prezentuje różne poglądy na temat tego komu członek zarządu powinien złożyć rezygnację. Według tego autora rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki (podobnie D. Dąbrowski, Rezygnacja z członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, PPH 2001, nr 3, s. 41; S. Sołtysińki, Adresat oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji piastuna spółki kapitałowej, PPH 2013, nr 12, s. 4 i n.; SN w wyroku z 21 stycznia 2010 r., II UK 157/09, LEX nr 583805; SN w wyroku z 7 maja 2010 r., III CSK 176/09, LEX nr 677761; SN w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., V CSK 331/14, LEX nr 1667719; SA w Krakowie w wyroku z 28 maja 2014 r., III AUa 534/12, LEX nr 1496423; zob. również R. Uliasz, Rezygnacja członka zarządu spółki z o.o. w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego (w:) Kodeks spółek handlowych po dziesięciu latach, pod red. J. Frąckowiaka, Wrocław 2013, s. 364 i n. oraz M. Rodzynkiewicz, Kilka uwag o rezygnacji piastuna spółki kapitałowej z zajmowanego stanowiska, PPH 2014, nr 5, s. 4 i n.). Jeżeli rezygnującym jest jeden członek zarządu, skutek nastąpi w przypadku złożenia stosownego oświadczenia pozostałym członkom zarządu (tak również SN w wyroku z 21 stycznia 2010 r., II UK 157/09, LEX nr 583805 oraz – w kontekście rezygnacji członków rady nadzorczej - SA w Białymstoku w wyroku z 29 maja 2013 r., Lex nr 1324668; M. Dumkiewicz, Składanie rezygnacji przez członka zarządu spółki z o.o., PPH 2012, nr 7, s. 20 i n.; S. Sołtysińki, Adresat..., s. 6 i n. oraz tenże, Bierna reprezentacja spółki kapitałowej, Mon. Prawn. 2015, nr 7, dodatek specjalny, s. 29; Ł. Gasiński, Z problematyki składania rezygnacji z funkcji w organach spółek kapitałowych oraz dopuszczalność uzupełniania składu rady nadzorczej w drodze kooptacji, Glosa 2014, nr 3, s. 57 i n.; R.L. Kwaśnicki, N. Tracichleb, W sprawie adresata rezygnacji członka zarządu – aspekty praktyczne, MPH 2014, nr 1, s. 24 i n.; inaczej D. Dąbrowski, Rezygnacja..., op. cit., s. 43-44, który wyklucza taką możliwość oraz R. Adamus, Rezygnacja członka zarządu spółki kapitałowej, PS 2012, nr 4, s. 44, który wskazuje, że przy składaniu rezygnacji przez członka zarządu obowiązują szczególne zasady reprezentacji spółki w stosunkach z członkiem zarządu, wyrażone w art. 210 k.s.h.) albo osobom powołującym zarząd (por. wyrok SN z 7 maja 2010 r., III CSK 176/09, LEX nr 677761 oraz NSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r., LEX nr 1518948, w których podkreślono, że oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu powinno być złożone organowi spółki, który powołuje zarząd; przy czym Sąd Najwyższy wskazał, że jeśli organem tym jest rada nadzorcza, to wystarczające jest - w braku odmiennych postanowień regulaminu rady nadzorczej - dojście oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu do jednego z członków rady nadzorczej; jednocześnie SN uznał, że o ile możliwe jest złożenie oświadczenia o rezygnacji na zgromadzeniu wspólników, o tyle powiadomienie wspólników nie jest w tym zakresie wystarczające; podobnie SA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2013 r., III AUa 1478/12, LEX nr 1381404 oraz SN w wyroku z dnia 2 października 2014 r., IV CSK 7/14, LEX nr 1511099, w którym podkreślono, że kiedy rezygnację zamierza złożyć jednoosobowy zarządca, który w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powoływany jest przez zgromadzenie wspólników, nie może tej rezygnacji składać wspólnikom (...); żaden przepis nie przyznaje wspólnikom kompetencji do reprezentowania spółki, ani też nie nakłada na nich jakichkolwiek obowiązków związanych z dotarciem do nich oświadczenia członka zarządu o rezygnacji z pełnionej funkcji; por. jednak wyrok SN z 3 listopada 2010 r., V CSK 129/10, Biul. SN 2011, nr 1, poz. 12, zgodnie z którym rezygnacja z mandatu członka zarządu spółki w każdym czasie stanowi uprawnienie tego członka, które nie powinno być ograniczane w wyniku ukształtowania się określonej sytuacji faktycznej w spółce z o.o., w której działa zarząd jednoosobowy i nie powołano rady nadzorczej, a samo złożenie bezpośrednio wspólnikom oświadczenia o rezygnacji nie byłoby prawnie skuteczne; zob. także wyrok WSA w Łodzi z 24 marca 2009 r., I SA/Łd 1452/08, LEX nr 550368, zgodnie z którym rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu następuje poprzez złożenie oświadczenia woli i jest skuteczna - zgodnie z art. 61 i 746 § 2 k.c. w zw. z art. 202 § 5 k.s.h.- w chwili zakomunikowania tego spółce, którą w tym przypadku reprezentuje rada nadzorcza). 5.4. Skarżący na stanowisko Wiceprezesa Zarządu spółki został powołany na mocy Uchwały numer 6 Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. z dnia 7 września 2009 r. Uprawnione byłoby więc stanowisko, że powinien rezygnację złożyć temu organowi, który go powołał. Niemniej jednak rezygnacja ta powinna zostać przyjęta na dzień 17 a nie 28 czerwca 2010 r., ale to nie ma znaczenia dla sprawy. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego sprawy jednolity tekst umowy spółki - § 14 pkt 2, przyjęty w dniu 5 maja 2007 r. uchwałą nr 3 w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (Rep. A nr 21374/2007) przewidywał, że do ważności odbycia Zgromadzenia Wspólników wymagana była obecność wszystkich Nowych Wspólników, oraz jednego ze Wspólników. Z § 5 umowy spółki wynika, iż K. B. S., G. I. oraz M.S. zostali określeni jako "Wspólnicy", a Z. M., D. M. oraz K. M. jako "Nowi Wspólnicy". Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odbyło się 22 lutego 2010 r., na którym to K. W. złożył rezygnację obecnym na zgromadzeniu "Nowym Wspólnikom" sp. z o.o. (odbiór osobiście pokwitował D. M.oraz Z. M., zaś w imieniu K. M. odbiór pokwitował pełnomocnik wspólnika D. M.). Z uwagi jednak na nieobecność na Zgromadzeniu Wspólników B.S., G.I. oraz M.S. (określanych jako Wspólników), K.W. rezygnację z pełnionej funkcji wysłał do ww. listem poleconym. Z informacji Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2010 r. skierowanej do Przewodniczącej V Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w Białymstoku (k-63 akt) wynika, że G.I. odebrał pismo o rezygnacji w dniu 17 czerwca 2010 r., rezygnacja wysłana do M. S. została odesłana nadawcy w dniu 14 czerwca 2010 r., z adnotacją "adresat wyprowadził się", zaś K. S. nie odebrał dwukrotnie awizowanego listu (przyjmuje się, iż dzień 28 czerwca 2010 r. jest dniem, w którym rezygnacja z funkcji członka zarządu dotarła do ww. w taki sposób, że mógł się zapoznać z jego treścią, chociaż tego nie uczynił). Skoro dla ważności odbycia Zgromadzenia Wspólników wymagana była obecność wszystkich Nowych Wspólników, oraz jednego ze Wspólników, to wystarczyło zawiadomienie jednego ze "Wspólników" o fakcie rezygnacji – ale to bez znaczenia dla sprawy. Termin bowiem płatności zobowiązań spółki za marzec upływał w kwietniu. 5.5. W tej sytuacji żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za trafny. 5.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.