I FSK 1450/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 122/08 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 122/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 14 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Bk 49/06 ponownie odmówił skarżącemu prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Organ podatkowy zakwestionował 109 dokumentów "TAX FREE" (łączna kwota podatku należnego- 106.264 zł), wystawionych przez firmę skarżącego stwierdzając, że wśród dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" znajdują się dokumenty, na podstawie których zastosowano stawkę podatku VAT 0 % do sprzedaży towarów, a które w rzeczywistości nie potwierdzały wywozu wymienionych w nich towarów poza granicę RP przez graniczny urząd celny. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, iż w przypadku zakwestionowanych dokumentów TAX FREE wywóz towarów nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci VAT ZWROT, które zostały naniesione metodą drukowania. Organ odwoławczy podniósł, że do wszystkich dokumentów przesłuchiwani w toku postępowania funkcjonariusze celni, poza jednym z funkcjonariuszy, mieli uwagi dotyczące autentyczności odcisków pieczęci imiennych oraz podpisów. Poza tym, dane zawarte na tych dokumentach są sprzeczne z danymi zawartymi w ewidencjach celnych prowadzonych na przejściach granicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podniósł, że do powyższych twierdzeń uprawnia ocena zebranych w sprawie dowodów w tym: materiałów uzyskanych z Izby Celnej w B., zeznania świadków (funkcjonariuszy celnych), ekspertyza z zakresu badań kwestionowanych dokumentów przeprowadzona przez biegłego z dnia 10.08.2005 r. oraz oświadczenie z 21.05.2007 r. uzupełniające wydaną wcześniej opinię, z której wynika, iż wszystkie dowodowe odciski zostały sfałszowane poprzez zeskanowanie, a następnie wydrukowane na drukarce komputerowej; informacje zawarte w rejestrze celnym R-30, na podstawie którego nie stwierdzono odprawy towarów wymienionych na 109 kwestionowanych dokumentach TAX FREE, a które powinny m.in. z uwagi na swoją wartość znaleźć się w tym rejestrze; dane pozyskane z Komendy Głównej Straży Granicznej Zarządu Granicznego, dotyczące przekraczana granic RP przez osoby wymienione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE w dniach wskazanych jako dni wystawienia tych dokumentów oraz dniach "odprawy"; materiały pozyskane od funkcjonariuszy II komisariatu Policji w B. prowadzących pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B. śledztwo, które obejmują m.in. przesłuchania niektórych osób, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach VAT ZWROT jako podróżnych dokonujących zakupu wymienionych na nich towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że w toku przeprowadzonego postępowania udowodniono, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli, jak i podpisy funkcjonariuszy celnych, które miały potwierdzać wywóz towaru za granicę kraju zostały sfałszowane, a co się z tym wiąże, graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji organu obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, 21c i 21d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r. oraz art. 128 ust. 1, 2, 3, art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 2004 r., poprzez nie znajdujące uzasadnienia w materiałach sprawy zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży towarów udokumentowanej dokumentami "Zwrot VAT podróżnym", które spełniały warunki wskazane w art. 21 c oraz 128 ust. 2 ww. ustaw, w tym wywóz towarów był potwierdzony na wskazanych dokumentach przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Ponadto zarzucono obrazę przepisów postępowania, w szczególności: art. 121 § 1 w związku z art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wyroku z 26 kwietnia 2006 r. (w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 49/06), postawił tezę, że " zakwestionowanie przez organy skarbowe prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości", uznając za niewystarczające dowody, na których oparły się organy. Wątpliwość Sądu wzbudziła także opinia biegłego z zakresu badań pisma ręcznego maszynowego, podpisów, odcisków pieczęci i fałszerstw. Realizując wytyczne Sądu organ zlecił biegłemu uzupełnienie treści ekspertyzy z 10 sierpnia 2005 r. w kierunku opisania różnic kwestionowanych pieczęci w stosunku do pieczęci załączonych jako materiał porównawczy, wskazania czy występują różnice w poszczególnych grupach materiału dowodowego i porównawczego z uwzględnieniem techniki wykonania odcisków pieczęci dowodowych Np. skanowanie, wskazanie, czy różnice materiału dowodowego mogły powstać w następstwie odciskania pieczęci w różnych warunkach i okolicznościach (Np. w ręku lub na twardym podłożu). Powołany w sprawie biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT - ZWROT" o stosownych numerach w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez skarżącego na rzecz obywateli Republiki Białorusi, przedstawionych jako materiał dowodowy nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy (wnioski zawarte w opinii z 10 sierpnia 2005 r.). Natomiast uzupełniając swoją opinię biegły stwierdził, iż wszystkie dowodowe odciski zostały naniesione poprzez skanowanie innych odcisków, a następnie ich wydrukowanie na komputerowej drukarce. Sąd I instancji uznał, że dokonana przez organy ponownie ocena przedłożonych w sprawie opinii biegłego jest prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie autentyczności znajdujących się na dokumentach TAX FREE pieczęci. Biorąc pod uwagę również pozostałe dowody zgromadzone w sprawie Sąd I instancji uznał, że organy skutecznie zakwestionowały faktyczny wywóz towaru widniejącego na 109 dokumentach TAX FREE poza granice RP, w konsekwencji tego skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT w stosunku do sprzedaży towarów wymienionych w tych dokumentach. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, 21c i 21d ustawy o VAT z 1993 r. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego w art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, w przypadku przedstawienia sprzedawcy wystawionego podróżnemu dokumentu "TAX FREE" z potwierdzeniem wywozu towaru poza granice państwową, uzależniona jest od zweryfikowania przez sprzedawcę tak samego faktu wywiezienia towaru, jak i autentyczności pieczęci granicznego urzędu celnego potwierdzających wywóz. Tymczasem powołany przepis poza obiektywnym faktem otrzymania przez sprzedawcę dokumentu "TAX FREE", zawierającego potwierdzenie wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, nie wprowadza w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków, w szczególności zweryfikowania przez sprzedawcę tale samego wywozu jak i oryginalności potwierdzających go pieczęci. Wyprowadzenie w drodze wykładni takiegoż warunku, jest tym bardziej bezzasadne, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, obowiązujące rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów "TAX FREE", w tym zweryfikowania autentyczności odcisków pieczęci na tych dokumentach; 2) naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego, w następstwie oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30.01.2008 r. (...), która zapadła z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3) naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego, w następstwie oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30.01.2008 r. (Nr ...), która zapadła z naruszeniem przepisów prawa procesowego, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, w następstwie czego rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy, w tym: podważenie autentyczności pieczęci "VAT-ZWROT" na dokumentach TAX FREE w oparciu o zeznania złożone przez funkcjonariuszy celnych, z których jednak tylko jeden (G. Z.) w sposób jednoznaczny zakwestionował oryginalność wskazanych pieczęci jak również poprzez zakwestionowanie autentyczności znajdujących się na dokumentach TAX FREE pieczęci potwierdzających wywóz towarów przez graniczny urząd celny na podstawie opinii grafologicznej biegłego W. S., następnie na wezwanie organu skarbowego uzupełnionej oświadczeniem z dnia 21.05.2007 r., której poprawność budzi istotne wątpliwości zważywszy na fakt, iż oparto ją jedynie na wybranych losowo wzorach pieczęci z przejścia granicznego w T., podczas gdy wywozu towarów zgodnie z zakwestionowanymi dokumentami dokonano także na przejściu w S.. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Rozpoznając drugi zarzut skargi kasacyjnej trzeba przypomnieć brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Ani w treści zarzutu ani a w jego uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie powołał się na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Dlatego ten zarzut -mając na uwadze art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie może zostać uwzględniony. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skuteczny dopiero po stwierdzeniu przez Sąd naruszenia prawa materialnego i nie wyciągnięcia z tego faktu konsekwencji w postaci uchylenia decyzji. Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, więc nie uchylenie zaskarżonej decyzji nie narusza wymienionego przepisu. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych rodzi tą konsekwencję, że podstawą oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego musi być stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. A Sąd ten na stronie 11 uzasadnienia wyroku wyraźnie stwierdza, że "...organy na podstawie dowodów nie budzących jakichkolwiek wątpliwości wykazały, że towar wymieniony na wystawionych przez skarżącego, 109 dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie potwierdza faktu jego wywodu poza granice RP". Dalej na stronie 12 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że "...organy skutecznie zakwestionowały faktyczny wywóz towaru widniejącego w 109 dokumentach TAX FREE poza granice RP, w konsekwencji tego skarżący nie był uprawniony do zastosowania prewencyjnej 0% stawki VAT, w stosunku do sprzedaży towarów wymienionych w tych dokumentach". Nie ulega więc wątpliwości, że zgodnie z zasadą prawdy materialnej, organy podatkowe miały pełną podstawę do określenia podatku w wysokości innej niż zadeklarowana. Bez znaczenia jest podniesiona w skardze kasacyjnej wina podatnika, bowiem przedmiotem rozpoznania nie jest sprawa karna a sprawa podatkowa, w której sprawa winy nie istnieje. Przypomnieć należy, że działalność gospodarczą prowadzi się na własne ryzyko i ewentualne roszczenia może strona skarżąca zgłaszać do osób, które posłużyły się nieprawidłowymi dokumentami a nie do organów podatkowych. Z tego względu zarzut błędnej wykładni art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezasadny. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.