II FSK 1698/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1160/10 w sprawie ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., I SA/Kr 1160/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę F. F. (zwany dalej: skarżącym lub podatnikiem), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił dla F. F. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 6.229.626,36 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 1.181.695 zł. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na zebranie materiału dowodowego potwierdzającego stanowisko, iż robót udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie mogły wykonać firmy W. J. i R. F.. Nawet przy przyjęciu, że dowody z zeznań oraz warunki określone w umowach zawieranych z instytucjami zamawiającymi wskazują na to, że przy niektórych przedsięwzięciach brali udział pracownicy podwykonawców to brak było dowodów na to, iż wykonały je w/w firmy przez które były wystawione faktury. Podatnik bowiem w 2007 roku zatrudniał średnio 46 osób na umowę o pracę oraz pracowników fizycznych na umowę zlecenie. Zdaniem organu zeznania świadków przy uwzględnieniu średniego wskaźnika zatrudnienia pracowników w firmie skarżącego prowadzą do wniosku, że była ona w stanie zrealizować podjęte zadania bez konieczności zatrudnienia firmy podwykonawczej. Do takiego wniosku skłonił organ również fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione byłoby poniesienie przez firmę podatnika spornych kosztów w kwocie 544.314,56zł, które miały dotyczyć według niego robót drobnych cząstkowych, skoro w 2007 roku wydatkował w sumie 1.185.977,79zł tytułem wynagrodzeń i pochodnych na rzecz pracowników własnej firmy (wynagrodzenia umowy o pracę: 511.208,11zł, wynagrodzenia umowy zlecenie: 354.760,30zł, ZUS pracownicy: 301.568,14zł, pozostałe świadczenia na rzecz pracowników: 18.441,24 zł). Były one zdaniem organu odwoławczego niewspółmiernie wysokie w stosunku do kosztów wynagrodzeń pracowniczych firmy podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji i uznanie w tej części ksiąg za nierzetelne było hipotetyczne, w większości oparte na przypuszczeniach i domniemaniach. To, że instytucje zamawiające potwierdziły, iż w wykonaniu spornych usług nie uczestniczyli podwykonawcy, a zlecenie wykonała firma podatnika przy użyciu sprzętu do niego należącego znajduje również odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie w tym ściśle określone warunki umów z zamawiającym z których wynikało, iż wykonawca wykona zadanie własnymi siłami, przy użyciu własnego sprzętu bez udziału podwykonawców; informacja ze strony instytucji zamawiających o braku dokumentów potwierdzających udział podwykonawców w przedsięwzięciach zawieranych z F. F. W wyjaśnieniu do protokołu kontroli podatkowej skarżący stwierdził, że podwykonawca do wykonania prac używał własnego sprzętu. A zatem stwierdzenie podatnika uznano za sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami. Jednocześnie organ podkreślił, że skarżący składając oferty w przetargach nieograniczonych musiał spełniać ściśle określone warunki wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007r. nr 233, póz. 1655 ze zm.). W umowach zawieranych przez podatnika z zamawiającymi znajdował się zapis, że wszelkie zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Skoro podatnik nie zgłaszał tego faktu tymże instytucjom w formie pisemnej, co stanowiło warunek i co zostało przez niepotwierdzone to uznano za wystarczający dowód na potwierdzenie, że podwykonawców tych w rzeczywistości nie było. Powyższe potwierdzał również fakt, że podwykonawcy nie posiadali dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów niezbędnych do świadczenia usług oraz nie posiadali specjalistycznego sprzętu. W ocenie organu nietrafny był argument podatnika, że kwestia braku dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów niezbędnych do świadczenia usług, jego nie dotyczy. Jeżeli przecież firmy podwykonawcze nie posiadają dokumentacji potwierdzającej zakupu tychże towarów przy jednoczesnym braku sprzętu specjalistycznego, trudno byłoby dać wiarę, że zadania im zlecone były możliwe do wykonania. Ponadto żaden z przesłuchiwanych podwykonawców nie potwierdził, że roboty wynikające z umów były przez nich wykonane. Również pracownicy podwykonawców potwierdzili w większości, że nie wykonywali danych usług, bądź nie pamiętali czy byli obecni przy danych robotach budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że większość spornych prac, wbrew twierdzeniu podatnika, wymagała niewątpliwie odpowiedniego sprzętu bez którego ich wykonanie byłoby niemożliwe. Kolejnym argumentem wskazującym, że sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców, to operacje bankowe wykonane pomiędzy rachunkiem skarżącego i W. J. Zdaniem organu fakt, że wpłat oraz wypłat z firmowego rachunku bankowego należącego do W. J. dokonywał podatnik jednoznacznie wskazywał na fikcyjność operacji finansowych, przekładającą się na fikcyjność wykonanych usług. Nie zgodzono się również z argumentem, że podatnik korzystał z pomocy podwykonawców w celu zachowania terminów i uniknięcia wysokich kar za ich niedotrzymanie. Organ podniósł, że podatnik w niedługim czasie po podpisaniu umów z zamawiającymi, w których to deklarował wykonanie zadania własnymi siłami podpisywał umowy z podwykonawcami a zatem jego działania nie wynikały z obawy o niewykonanie powierzonych robót w terminie. Tym bardziej, że jak twierdził były one proste, nieskomplikowane. Organ odnosząc się do pozostałych zarzutów podatnika wskazał, że w postępowania nie zażądał on przeprowadzenia żadnego dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie przedstawił też żadnych innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organ podatkowy. Pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Skarżący jednak z przysługującego mu prawa nie skorzystał. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w uzupełnieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołując się do art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - wskazał, że w dniach od 6 maja 2008r. do 21 maja 2008r. organ podatkowy przeprowadził w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w 2007r. W dniu 21 maja 2008r. F. F. potwierdził odbiór protokołu kontroli. Podatnik miał prawo do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do w/w protokołu w terminie do 14 dni od dnia jego otrzymania z czego podatnik nie skorzystał. Jeśli kontrolowany nie zgłosił zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu, to pozbawiał się możliwości wyjaśnienia sprawy przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie tracił możliwości składania wyjaśnień w ramach postępowania podatkowego. Nie mógł jednak kwestionować ustaleń wynikających z protokołu kontroli. Jakkolwiek w załączniku do protokołu kontroli znajdowało się pismo podatnika stanowiące wyjaśnienie do kontroli podatkowej, to dotyczy ono przeprowadzonej kontroli i zostało wniesione w dniu 20 maja .2008r.tj. w trakcie jej trwania. Z kolei w odniesieniu do zarzutu związanego z odmową przesłuchania świadka T. M. zauważono, że to z inicjatywy organu podatkowego zostali przesłuchani świadkowie. Fakt, że nie doszło do przesłuchania T. M. spowodowany był okolicznościami niezależnymi od organu podatkowego. Podatnik mimo przysługującego mu prawa do złożenia wniosku o przesłuchanie nie skorzystał z tego prawa. Organ wskazał, że strona podnosząc zarzut nie wskazał na okoliczności, które ewentualnie miałyby być tym dowodem udowodnione. Nie wykazała również by świadek T. M. był w posiadaniu informacji istotnych dla sprawy. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług a całość zebranego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez firmę W. J. oraz R. F. dokumentują czynności fikcyjne, które nie zostały faktycznie wykonane. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art.121 , art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 oraz art 291 ord. pod. oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dopatrzył się wskazywanych naruszeń w prowadzaniu postępowania podatkowego, które uzasadniałyby konieczność eliminacji wydanych w sprawie decyzji. Organy podjęły wszelkiego rodzaju kroki celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Działania organów były podejmowane z urzędu, skarżący natomiast nie wykazywał żadnej inicjatywy dowodowej, pomimo, że o takim prawie był informowany. Dowodem czego były liczne przesłuchania osób, w trakcie których strona w ogóle nie uczestniczyła chociaż było o tym w stosowny sposób powiadomiona. Również skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych, czego jednak nie uczynił. Wbrew twierdzeniom podatnika nie zgłosił on na podstawie art. 291 § 1 ord. pod. zastrzeżeń do protokołu kontroli, ponieważ, pismo wniesione w dniu 20 maja 2008 r. miało miejsce w trakcie kontroli. Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wnosi się natomiast w ciągu 14 dni od jej zakończenia, czyli doręczenia stronie protokołu kontroli, co nastąpiło w dniu 21 maja 2008 r. Organy więc w całości zadośćuczyniły zasadzie zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania T. M., sąd wskazał, że w notatce z dnia 6 stycznia 2010 r. świadek wyjaśnił powody swojego niestawiennictwa a po drugie, podnosząc wskazany zarzut skarżący nawet nie podał, jakie istotne okoliczności mogłyby wnieść zeznania tej osoby. Za taką okolicznością sąd nie uznał twierdzenia, że zeznania świadka mogą potwierdzić bądź zaprzeczyć wersji stanu faktycznego forsowanej prze organy podatkowe. Wobec tego podniesione uchybienie, w przekonaniu Sądu, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że zakwestionowane usługi wykonała firma F. F., a nie jak twierdził firmy podwykonawców: W. J. oraz R. F. Przemawiały za tym wskazane w decyzji organu odwoławczego na str. 18 i 19 okoliczności. Z przesłanych przez liczne instytucje dokumentów, jak również dokumentów sporządzonych przez firmę skarżącego, które to pochodziły sprzed daty wszczęcia postępowania kontrolnego, jednoznacznie wynikało, iż F. F. zobowiązał się do wykonania wymielonych w nich zadań bez udziału podwykonawców. Ponadto wezwany do okazania wykazu środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia R. F., który rzekomo miał być podwykonawcą w/w usług, ich nie przedstawił , gdyż po prostu takich środków trwałych nie posiadał. Nie przedłożył także żadnych dokumentów, świadczących o korzystaniu np. z obcych środków trwałych. Również W. J. nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, świadczących o nabyciu tego rodzaju środków lub materiałów, towarów itp., która świadczyłby, iż miał on specjalistyczny sprzęt, którym wykonanie spornych usług byłoby możliwym. Twierdzenia F. F., że do wykonania omawianych usług nie był taki sprzęt potrzeby były niewiarygodne, biorąc pod uwagę przedmiot jego zamówień tj. remont drogi czy wykonanie nawierzchni z mieszanek bitumicznych. Uwzględniając poza tym fakt, że z dokumentów przesłanych przez zleceniodawców wynikało, iż rzekomi podwykonawcy oraz ich pracownicy podawani byli jako pracownicy F. F., oraz że osoby te w swych zeznaniach nie pamiętały, czy pracowały przy spornych robotach lub wprost stwierdziły, że nie brały w nich udziału, słusznie wywodzą organy, iż to nie firmy W. J. i R. F., a samego podatnika wykonały rozważane usługi. Nadto organy przeanalizowały moce przerobowe firm W. J. oraz R. F. i doszły do logicznej konkluzji, że nie było możliwości przy ich stanie zatrudnienia wykonanie tych prac. Organy sięgnęły nawet do kwestii sposobu przepływu środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym W. J., uznając, że dokonywanie z jego wpłat oraz wypłat wyłącznie przez F. F. przemawia za brakiem realności przeprowadzonych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a W. J.. Zwrócono również uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia zlecania prac podwykonawcom, gdyż kosztowało to znaczenie drożej niż zatrudnienie pracowników. Ogół tych okoliczności zarówno o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim potwierdził zdaniem sądu ocenę organów w kwestii wykonania wspomnianych usług przez F. F. i celu wystawianych przez W. J. oraz R. F. faktur, jako zmierzających do obejścia prawa podatkowego poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania. Bezzasadne były przy tym zarzuty strony, dotyczące tendencyjnego i wybiórczego podejścia organów podatkowych. Przeanalizowały one cały materiał dowodowy, a wyciągnięte przez nich wnioski tworzyły jasną i spójną całość. Fakt że, organy nie uznały, iż dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług przez podwykonawców, nie są protokoły odbioru prac nie świadczy o tym, że uwzględniały one tylko niekorzystne dla podatnika dowody. Organy nie zakwestionowały samego faktu realizacji spornych robót, lecz podmiotu je wykonującego, do czego zdaniem sądu, na podstawie wyżej wymienionych okoliczności miały prawo. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutów skarżącego, podniesionych odnośnie oceny dowodów. W związku z tym sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 ord. pod. uznając, że dokonana przez organy ocena dowodów mieściła się w granicach oceny swobodnej ,a nie dowolnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a ord. pod. sąd wskazał, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 ord. pod. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W związku z tym w omawianej sprawie art. 199a § 3 ord. pod. nie miał zastosowania, skoro spór dotyczył ustalenia faktów w ramach stanu faktycznego sprawy, a nie oceny prawnej tych zdarzeń w świetle norm prawa cywilnego. Zaś, co do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f sąd wskazał, że skoro zgromadzony materiał dowodowy, jednoznacznie potwierdził wnioski organów w zakresie podmiotu, który wykonał zakwestionowane usługi, to zasadnie uznano, że faktury dokumentujące te usług nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, mogących powyższą tezę obalić. Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego uznano za nieuzasadniony. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 145 §1 ust. 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzja organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ord. pod. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddaleni i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 7. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W kontekście wniesionej skargi kasacyjnej należy wskazać, że w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Zatem zasadniczym elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu pierwszej instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, dopóki nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania T. M. należy wskazać, że w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji wskazano, że świadek ten był z inicjatywy urzędu wezwany, jednakże w notatce z dnia 6 stycznia 2010 r. świadek wyjaśnił powody swojego niestawiennictwa. Ponadto, podnosząc wskazany zarzut skarżący nawet nie podał, jakie istotne okoliczności mogłyby wnieść zeznania tej osoby. Formułując zatem zarzut nieprzesłuchanie tego świadka skarżący nie dostrzegł powyższych okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie oraz prawidłowość oceny zaistniałej sytuacji procesowej przez sąd pierwszej instancji powodują, że tak sformułowany zarzut należało uznać za bezzasadny. Również treść pozostałych przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest też w stanie podważyć ustaleń, że zakwestionowane przez organy podatkowe usługi wykonała firma skarżącego, a nie jak twierdził firmy podwykonawców: W. J. oraz R. F.. Przemawiały za tym wskazane w decyzji organu odwoławczego na str. 18 i 19 okoliczności. Z przesłanych przez liczne instytucje dokumentów, jak również dokumentów sporządzonych przez firmę skarżącego, które pochodziły sprzed daty wszczęcia postępowania kontrolnego, jednoznacznie wynikało, iż F. F. zobowiązał się do wykonania wymielonych w nich zadań bez udziału podwykonawców. Ponadto wezwany do okazania wykazu środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia R. F., który rzekomo miał być podwykonawcą w/w usług, ich nie przedstawił gdyż po prostu takich środków trwałych nie posiadał. Nie przedłożył także żadnych dokumentów, świadczących o korzystaniu np. z obcych środków trwałych. Również W. J. nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, świadczących o nabyciu tego rodzaju środków lub materiałów, towarów itp., która świadczyłby, iż miał on specjalistyczny sprzęt, którym wykonanie spornych usług byłoby możliwym. Twierdzenia F. F., że do wykonania omawianych usług nie był taki sprzęt potrzeby były niewiarygodne, biorąc pod uwagę przedmiot jego zamówień tj. remont drogi czy wykonanie nawierzchni z mieszanek bitumicznych. W kontekście tych ustaleń zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznać należy ogólnikowo podniesione w skardze kasacyjnej na stronie 6 zarzuty pominięciu faktur podwykonawców, protokołów wykonania robót oraz umów z podwykonawcami. Ogólnikowość tak sformułowanego zarzutu nie pozwala na zakwestionowanie okoliczności, że organy podjęły wszelkiego rodzaju kroki celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji działania organów były podejmowane z urzędu, a skarżący nie wykazywał żadnej inicjatywy dowodowej, pomimo, że o takim prawie był informowany. W kontekście zatem powyższych rozważań w ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ord. pod. Treść skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem na czym konkretnie miałoby polegać ich naruszenie w niniejszej sprawie. Oprócz odwołania się do treści zasad postępowania podatkowego wiążących organy w toku postępowania a wyrażonych w tych przepisach brak jest jakiegokolwiek merytorycznego ich przeniesienia na grunt prawidłowości przeprowadzonego postępowania. Jest to o tyle istotne, że konstrukcja przepisów dotyczących skargi kasacyjnej wymaga zarówno konkretnego jak i szczegółowego odniesienia postawionych zarzutów do istoty merytorycznego rozpoznania sprawy. Brak takich elementów skargi kasacyjnej powoduje, że nie może być ona skutecznym środkiem kontroli zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów stawionych przez stronę i przypisywać ich treści do stanu faktycznego sprawy. Również za bezzasadny należy uznać podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było żadnych przesłanek do tego by organy prowadzące postępowanie obowiązane były wnieść powództwo o ustalenie istnienia stosunków prawnych. Treść art. 199a § 3 ord. pod. wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Dopiero w sytuacji, gdy organy podatkowe natrafia na wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a § 3 ord. pod. Tym czasem ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał organ podatkowym podstaw do zastosowania tego przepisu. Również treść skargi kasacyjnej oprócz kwestionowania zasad interpretacji przesłanki "wątpliwości" związanej z zastosowaniem art. 199a § 3 ord. pod. nie wskazuje żadnych konkretnych okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie tego przepisu. Same bowiem rozważania, co do interpretacji pojęcia "wątpliwości", zresztą nie trafne, nie uzasadniają zasadności zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. Odnosząc się z kolei do zastrzeżeń obejmujących naruszenie przez Sąd norm prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że zostały one sformułowane nieprawidłowo. Treść postawionego zarzutu nie pozwala bowiem na ustalenie w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tego przepisu poprzez błędną wykładnię. Naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można bowiem określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega to na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. Tym czasem zarówno treść zarzutu postawiona w petitum, jak również jego dalsze uzasadnienie obejmuje w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy prowadzące postępowanie a nie wykazanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tak bowiem należy odczytać stanowisko zawarte na 4 stronie skargi kasacyjnej. Te zaś okoliczności zostały już ocenione przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Dlatego też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).