I SA/Łd 318/22

SENTENCJA Dnia 25 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 roku sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.70.2021.5.U08.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi N. P. kwotę 600 (sześćset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 15 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 27 października 2021 r., określającą M. T. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2016 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że strona niezasadnie rozliczyła jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terenie kraju wykonanie usługi transportowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla T., na wartość 2.155 EUR. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z dnia 27 października 2021 r. określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: styczeń i luty 2016 r. w wysokościach innych niż wynikały z deklaracji VAT-7 złożonych przez stronę. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 15 lutego 2022 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za miesiące: styczeń i luty 2016 r. upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy wskazał jednak, że z dniem 31 marca 2020 r. wszedł w życie m.in. przepis art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), dalej: ustawa o COVID, który został dodany do ww. ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.). Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID uległ zawieszeniu na okres 54 dni, tj. od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., a zaczął biec dalej 24 maja 2020 r. i jego upływ przesunął się odpowiednio na dzień 23 lutego 2022 r. Z powyższego organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2016 r. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest niezasadne rozliczenie przez stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu na terenie kraju dostawę usług transportowych na rzecz T., [...],[...] L., ENGLAND, NIP [...]. Transakcje udokumentowane były fakturą VAT z [...] r. nr [...], natomiast jej przedmiotem usługi transportowe na dwóch trasach: 1. M.- S. – Ł. – Ł. [...] na wartość 899,10 EUR; 2. M. – S. – Ł. – K.- G. [...]na wartość 1.256,40 EUR. Faktura została wystawiona w euro i zawiera zapis: "(reverse change/rc) kraj opodatkowania Anglia, miejscem opodatkowania usług jest terytorium UE, a zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca". Do przeliczenia wartości faktury zastosowano kurs euro z dnia 8 stycznia 2016 r., który wynosił 4,3457 zł. W związku z tym wartość faktury wyniosła 9.367,15 zł. Organ odwoławczy wskazał następnie na zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który składały się m.in. wyjaśnienia strony, umowa o świadczeniu usług przewozowych zawarta w dniu 26 maja 2015 r. oraz korespondencja mailowa z 2015 r., dokumenty przewozowe, informacje SCAC od brytyjskich organów podatkowych, zeznania A. W. z 28 września 2018 r. oraz jego wyjaśnienia z 30 czerwca 2021 r., zeznania kierowcy – R. C. z 23 maja 2018 r. W jego ocenie ww. materiał dowodowy pozwala na uznanie, że strona nieprawidłowo zastosowała do usług transportowych udokumentowanych fakturą wystawioną na rzecz T. mechanizm odwrotnego obciążenia i nie naliczyła należnego podatku VAT, bowiem w rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które obiektywnie wskazują na możliwość opodatkowania przedmiotowych usług transportowych w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Z przedłożonych dokumentów wynika, że towar - olej napędowy, na którym usługę przewozu świadczyła firma M. T., był nabywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (EMCS - System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych). Nadawcą towaru był litewski podmiot U. Według dokumentów przewozowych, jako miejsce załadunku oleju napędowego, wskazano U1. Odbierającym olej napędowy był O. Sp. z o.o., który wystawiał raporty odbioru paliwa zawierające nadane przez litewskie organy numery ARC oraz potwierdzał otrzymanie przesyłki na liście przewozowym CMR w pozycji 24 (odbiorca przesyłki) i w pozycji 3 (miejsce przeznaczenia). Wynika z tego, że zobowiązanym do zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej był ww. podmiot posługujący się numerem akcyzowym. Ponadto, z tak sporządzonego dokumentu przewozowego wynika, że O. Sp. z o.o. dokonywał nabycia oleju napędowego. Według okazanej dokumentacji olej napędowy był dostarczany do miejsca odbioru, a przemieszczenie towaru odbywało się elektronicznie z wykorzystaniem systemu EMCS. Ponadto, analiza listów przewozowych wystawionych przez litewski podmiot wykazała, że w pozycji odbiorca zostały wpisane dwa podmioty gospodarcze, do których olej napędowy faktycznie nigdy nie został dostarczony. Z pozostałych listów przewozowych, kwitów wagonowych, potwierdzeń rozładunku oraz zeznań świadka wynika, że towar nie był rozładowywany w miejscu jego przeznaczenia, wskazanym w wystawionym przez jego nadawcę dokumencie CMR, ale po uzyskaniu przez kierowcę potwierdzenia jego odbioru przez O. Sp. z o.o. podlegał dalszemu przemieszczeniu do T. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. s.k.a., które to na kolejnych listach przewozowych, na których jako nadawca wpisywany był przez kierowcę O. Sp. z o.o., kwitowały jego rozładunek. Na żadnym z okazanych dokumentów CMR nie widnieje jako przewoźnik T., który miał zlecić firmie L M. T. wykonanie usługi transportowej. Z okazanych CMR-ów wynika, że przewoźnikiem towarów od nadawcy do odbiorcy była strona. Listy przewozowe wystawione przez litewskiego nadawcę wskazują wyłącznie trasę od miejsca załadunku do miejsca potwierdzenia ich odbioru przez O. Sp. z o.o. Natomiast faktura wystawiona przez M. T. na rzecz T. dotyczy innych tras, które wynikają z kilku CMR-ów wystawianych, zgodnie z uzyskanymi telefonicznie przez kierowców danymi. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że firma T. w 2016 r. nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii, a jedynie zarejestrowała się tam jako podatnik VAT-UE. Adres, który wskazała jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, to adres biura wirtualnego, pod którym swoją działalność rejestrowały różne firmy z Polski. Adresem tym zarządzała firma T1, która określa się jako polskie biuro księgowe w Wielkiej Brytanii, co także wskazuje na to, że adres rejestracyjny, to adres biura wirtualnego, pod którym była podejmowana wyłącznie korespondencja. Sam A. W. w trakcie zeznań oświadczył, że po zakończeniu usług wszystkie dokumenty były przekazywane na adres księgowości w Anglii, w tym także mailowo lub pocztą, co potwierdza brak jego obecności w zgłoszonej siedzibie. Podczas zapowiedzianych, przez brytyjski organ podatkowy oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zastano jedynego przedstawiciela firmy T., to jest A. W.. Na miejscu obecna była wyłącznie D. W.-G., która oświadczyła, że w spółce T., na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 12 sierpnia 2014 r. między jej firmą a firmą T., pełni jedynie funkcje administracyjne. D. W.-G. potwierdziła też, że deklaracje VAT w imieniu spółki składa firma T1. Ponadto ustalono, że firma T1 była w posiadaniu jedynie bieżącej dokumentacji księgowej, natomiast pozostała dokumentacja była przechowywana w Polsce u D. W.-G.. Co dowodzi tego, że po rozliczeniu danego okresu dokumentacja księgowa firmy T. była przesyłana do Polski. Natomiast A. W., w trakcie przesłuchania zeznał, że na terenie Polski od dnia 19 lutego 2013 r. ma zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą U.1 A. J. (wykreślenie działalności z CEIDG - 24 czerwca 2020 r.). W ramach tej działalności nigdy nie współpracował z M. T.. Miał natomiast w Anglii zarejestrowany podmiot gospodarczy T. GB [...] do dnia 31 grudnia 2015 r., którym zarządzał jednoosobowo i nie zatrudniał żadnych pracowników. Ww. spółkę sprzedał w lutym 2016 r. Ponadto dodał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia sprzedaży spółka nie funkcjonowała, a on sam mieszkał w Polsce. A. W. jako przeważający przedmiot działalności prowadzonej w Polsce zgłosił sprzedaż hurtową pozostałych maszyn i urządzeń (PKD 46.69.Z). Ponadto od dnia 1 grudnia 2013 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składał deklarację w podatku od towarów i usług, w których wykazywał także podatek do wpłaty. Co świadczy o tym, że prowadząc czynnie działalność gospodarczą w Polsce, nie mógł prowadzić działalności w Wielkiej Brytanii, którą zarządzał jednoosobowo. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona jako usługodawca nie podjęła żadnych działań zmierzających do pozyskania od usługobiorcy informacji umożliwiających prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, obiektywnie wskazujących na możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia. Z analizy dokumentów przewozowych wynika, że towar po potwierdzeniu jego odbioru przez O. Sp. z o.o. nie był rozładowywany w miejscu przeznaczenia, a podlegał dalszemu transportowi. Ostateczny rozładunek był dokonywany w miejscach wskazanych w kolejnych, wypisywanych przez kierowców, dokumentach CMR. W żadnym liście przewozowym w punkcie 16 nie jest wskazana jako przewoźnik firma T., a jako kolejny przewoźnik, tj. w punkcie 17 - firma M. T.. W CMR jako przewoźnik faktyczny figuruje wyłącznie M. T.. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności - mając na uwadze ustalenia w zakresie firm widniejących na międzynarodowych listach przewozowych CMR, przy których przywieziono paliwo z Litwy, jak również zleceniodawcę przedmiotowych usług transportowych - nie wiadomo czyją faktycznie własność stanowiło transportowane paliwo, a także na czyje faktycznie zlecenie M. T. wykonywała tę usługę. Świadczyła zatem usługi transportu paliwa nie wiedząc kto jest jego właścicielem, czy przewożone paliwo jest legalne, jak również dlaczego w trakcie realizacji zlecenia zmieniało się miejsce przeznaczenia i odbioru. Tymczasem są to dla przewoźnika podstawowe informacje niezbędne ze względu na odpowiedzialność za powierzony do transportu towar. Brak natomiast weryfikacji zleceniodawcy i przewożonego towaru świadczy niewątpliwie o braku dołożenia "należytej staranności" w zakresie zawierania transakcji. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie bezspornym natomiast pozostaje, że wykonany przez stronę transport był skierowany na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajdują się docelowi odbiorcy towaru - paliwa. Stwierdzić zatem należy, że poza samą formalną rejestracją firmy T. do VAT-UE brak jest w rozpatrywanej sprawie jakichkolwiek innych dowodów, na podstawie których można by uznać dokonane transakcje na rzecz ww. podmiotu za świadczenie usług poza terytorium kraju. Paliwo przewożone przez firmę M. T. było sprzedawane na terenie Polski. Ostatecznymi konsumentami byli zatem konsumenci z terytorium RP. Natomiast wykorzystanie siedziby nabywcy usług transportowych jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usług świadczonych przez stronę nie daje racjonalnego rezultatu, gdyż prowadzi do braku opodatkowania usług w miejscu ostatecznej konsumpcji - co jest sprzeczne z celami przepisów unijnych. Ponadto, firma T. nie dokonała opodatkowania usług transportu widniejących na przedmiotowej fakturze. Jak zeznał A. W. w roku 2016 nie prowadził już działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii i na stałe zamieszkiwał w Polsce. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do analizowanej dostawy nie znajduje zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji zasadnie zatem uznał, że usługi świadczone przez stronę udokumentowane zakwestionowaną fakturą wystawioną na rzecz T. winny być opodatkowane na terytorium Polski podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług właściwą dla obrotu krajowego, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, i prawidłowo wyliczył podatek VAT i wartość netto wynikające ze spornej faktury. W skardze na wymienioną decyzję M. T., wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie błędnych i całkowicie wybiórczych ustaleń w sprawie, pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym i wnioskowania w sposób sprzeczny z regułami logiki, prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także prowadzenie postępowania pod kątem założonej z góry tezy, że "kontrahent nie zapłacił VAT to ja muszę za niego zapłacić czyli muszę zapłacić za nieuczciwego kontrahenta"; - art. 210 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji na skutek braku zarzutu naruszenia konkretnej normy prawnej i przywołanie okoliczności nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym i wyciąganie na tej podstawie błędnych wniosków mających wpływ na wynik sprawy; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszenie szeregu zasad postępowania podatkowego i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organów podatkowych, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy, bowiem zebrany materiał dowodowy jest niekompletny co uniemożliwia przyjęcie, że krytyczne dla sprawy okoliczności zostały rzeczywiście udowodnione; - art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu szeregu wskazanych w sprawie okoliczności i dowodów oraz poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, przejawiające się gromadzeniem przez organy podatkowe dowodów wyłącznie na niekorzyść strony, poprzez brak zebrania wszystkich możliwych i żądanych przez stronę dowodów, tj.: nieprzesłuchanie ponownie A. W. z firmy T oraz kluczowych świadków, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów umożliwiłoby ustalenie czynności, jakie strona dokonywała w celu weryfikacji kontrahenta - firmę T - inne niż wskazane w decyzji; - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, strona wskazała przy tym na szereg zaniedbań i nieprawidłowości w zgromadzonym materiale dowodowym w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez sprzeczne z prawem zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez stronę, co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego i stanowi naruszenie tzw. neutralności podatku VAT w sytuacji braku wykazania przez organ podatkowy I instancji świadomości lub możliwości świadomości strony - przy zachowaniu należytej staranności - o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych u kontrahenta T; - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie naruszenie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej będące wynikiem błędnego uznania, że stałym miejscem prowadzenia gospodarczej firmy T było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co M. T. mogła ustalić na podstawie posiadanych przez tę Spółkę rachunków w polskim banku, adresu korespondencyjnego oraz kontaktu z A. J.-W. posiadającym polskie obywatelstwo; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT będące wynikiem zaakceptowania błędnego poglądu organów podatkowych, polegającego na przyjęciu, że M. T. nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług z tytułu usług transportowych świadczonych dla T, w sytuacji gdy brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółka ta miała miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, względnie brak jest podstaw do twierdzenia, że strona wiedziała lub powinna była o tym wiedzieć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2022 r. skarżąca podtrzymała wszystkie twierdzenia zawarte w skardze, rozszerzając argumentację w zakresie zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2022 r. skarżąca wskazała dodatkowe argumenty na potwierdzenie zarzutów podniesionych w skardze. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2022 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu (w wysokości 150% stawki podstawowej), jednocześnie oświadczając, że nie zostały one uiszczone w całości ani w części. Zakwestionowanej decyzji zarzucił: A) naruszenie prawa materialnego, które miało wypływa na wynik sprawy, a to: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wszystkich w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik M. T. w sposób nieuprawniony nie zadeklarowała należnego polskiemu organowi podatkowemu podatku od towarów i usług z tytułu usług transportowych świadczonych dla Spółki T., w sytuacji gdy usługobiorca w okolicznościach sprawy: posiadał siedzibę działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii ([...] , [...] L.); korzystał z rachunku bankowego utworzonego w brytyjskim banku L; korzystał numerów telefonicznych zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii; był zarejestrowany jako podatnik VAT w brytyjskim rejestrze podatników; podczas kontroli Spółki w miejscu jej siedziby zastano jej przedstawiciela, tj. D. W.-G. która - jak ustalił organ podatkowy, pełniła w Spółce funkcje administracyjne; prowadził księgowość w brytyjskim biurze rachunkowym, natomiast wszystkie dokumenty związane ze zleceniami były niezwłocznie przekazywane na adres księgowości w Wielkiej Brytanii; żądał od usługobiorcy (skarżącej) przedstawiania faktur również sporządzonych w języku angielskim; najprawdopodobniej wszystkie najistotniejsze decyzje przedsiębiorstwa T. zapadły na terenie Wielkiej Brytanii, jako że przedstawiciel firmy A. J. (W.) przynajmniej do końca 2015 roku przebywał w Wielkiej Brytanii (co wprost wnika z treści jego zeznań), z kolei D. W.-G. pełniąc funkcje administracje decydowała o organizacji transportów, przygotowywaniu niezbędnych dokumentów, faktur i umów z kontrahentami; jej przedstawiciel, tj. A. J., do końca 2015 roku na stałe zamieszkiwał w Wielkiej Brytanii - według ustaleń organu podatkowego: "Przed 2016 r. przebywał w Anglii i prowadził tam firmę logistyczną, która dotyczyła transportu i handlu maszynami budowlanymi. Siedziba firmy znajdowała się w Anglii pod adresem [...] L.. Przesłuchiwany zeznał, że wynajmował tam biura o powierzchni około 15-20 metrów kwadratowych, a rozliczenia prowadziło mu angielskie biuro rachunkowe, które mieściło się pod tym samym adresem co spółka. Pan W. (J.) sam dostarczał dokumenty do biura, przesyłał je także mailowo i pocztą"; we wcześniejszym okresie (maj-czerwiec 2015 roku) współpracował ze skarżącą i wówczas zastosowanie art. 106e ust. 1 pkt 18, tj. wystawienie faktury VAT bez wykazanego podatku i z odwrotnym obciążeniem, nie budziło wątpliwości organów podatkowych, a faktury były opłacane w przepisanym do tego terminie; B) naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie w efekcie, że skarżąca w kontaktach ze swoim kontrahentem - Spółką T., nie dochowała należytej staranności kupieckiej: art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 25 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1), poprzez powoływanie się w treści zaskarżonej decyzji na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej w sytuacji, gdy dla tej oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w zakresie wszystkich podjętych przez skarżącą działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta - Spółki T., w szczególności: odstąpienie od uzyskania wyjaśnień od podmiotów wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania przed organem podatkowych tj. L2 Sp. z o.o. oraz R Sp. z o.o. oraz W.; odstąpienie od weryfikacji za pośrednictwem brytyjskich organów podatkowych czy Spółka T. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą na terenie Wielkiej Brytanii, jakich posiadała kontrahentów, a także czy były to wyłącznie podmioty polskie czy również zagraniczne; niczym nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka T. w styczniu 2016 roku nie prowadzała działalności gospodarczej, w sytuacji gdy jak wynika z treści zeznań A.J. (W) Spółka ta miała zostać sprzedana dopiero w lutym 2016 roku; nie ustalenie faktycznej daty sprzedaży Spółki T. przez A.J. (W.); odstąpienie od weryfikacji dokumentacji przekazanej nowemu właścicielowi Spółki, w tym dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nią działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez organ podatkowy kwestii należytej staranności podatnika oraz jego dobrej wiary. W piśmie procesowym z dnia 19 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 13 września 2022 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarga podlegała uwzględnieniu, lecz z innych przyczyn niż w niej podniesiono. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: P.p.s.a., podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2016 r. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe, że usługi świadczone przez stronę udokumentowane zakwestionowaną fakturą wystawioną na rzecz T. winny być opodatkowane na terytorium Polski podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług właściwą dla obrotu krajowego, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania – w odniesieniu do zakwestionowanej dostawy – art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty skargi, wywiedzione zarówno przez skarżącą osobiście, jak i przez ustanowionego z urzędu profesjonalnego pełnomocnika, dotyczyły wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również prawa procesowego, skutkującymi błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłowo dokonaną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, nie upłynął przed doręczeniem decyzji z dnia 15 lutego 2022 r. Wprawdzie zagadnienie przedawnienia zobowiązania nie zostało podniesione ani w skardze, ani w pismach procesowych stanowiących jej uzupełnienie, lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. − nie jest w tej sprawie związany zarzutami i wnioskami skargi, zaś wadliwości kontrolowanej decyzji może stwierdzać z urzędu. Odnosząc się do wskazanej kwestii, w ocenie Sądu, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, organ odwoławczy argumentował w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT (który upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2021 r.) na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID uległ zawieszeniu na okres 54 dni, tj. od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., a zaczął biec dalej 24 maja 2020 r. i jego upływ przesunął się odpowiednio na dzień 23 lutego 2022 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I FSK 2545/21, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle tejże sprawy zagadnienie budzące poważne wątpliwości, formułując pytanie: 1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?" Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy nie było jednak podstaw do zawieszenia postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotny jest bowiem fakt, iż zgodnie z art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia. Wobec powyższego, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia decyzja organu odwoławczego z dnia 15 lutego 2022 r. została doręczona skarżącej w dniu 1 marca 2022 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru (k-31 akt administracyjnych). Tym samym, nawet gdyby przyjąć – jak chce tego organ odwoławczy – że art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID mógł prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczenie zakwestionowanej decyzji nastąpiło już po dniu 23 lutego 2022 r., z którym organ wiąże upływ przesuniętego już tym przepisem terminu przedawnienia. Po drugie, w aktach administracyjnych sprawy (k-34 – k-37) znajduje się pismo Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, stanowiące odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2022 r., zawierające informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego, prowadzonego w sprawie L M. T., o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 §1 kks. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie powyższego postępowania w dniu 4 grudnia 2021 r. i zawiadomienie strony – a trybie art. 70c O.p. – o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (doręczone 17 grudnia 2021 r.) skutkowały ziszczeniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tezą (wiążącej Sąd w tej sprawie) uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje powołana uchwała NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: 1/ bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2/ czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; 3/ czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie. Aby kontrola sądowa decyzji podatkowej wydanej w tych warunkach miała realny charakter, w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy powinien był wykazać warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – to znaczy wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Uzasadnienie decyzji DIAS wydanej w niniejszej sprawie nie spełnia opisanych warunków. W treści tej decyzji, nie wskazano na wystąpienie omawianej przesłanki, nie odniesiono się, choćby pokrótce, do przebiegu postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącej. Nie wskazano w szczególności, czy postępowanie to znajduje się obecnie w fazie in rem, czy ad personam. Nie wymieniono także podjętych dotychczas czynności procesowych. Rekapitulując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nadto została wydana w warunkach, w których oczekiwanych przez organ skutków nie mógł wywołać art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (nadwyżki), zdaniem Sądu, przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi i zarzutów pełnomocnika skarżącej przedstawionych w piśmie procesowym z 26 września 2022 r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 1, § 21 pkt 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2019 r., poz. 18). Z uwagi na brak ziszczenia się przesłanek, z którymi § 4 ww. rozporządzenia wiąże możliwość ustalenia opłaty w wysokości nieprzekraczającej 150% stawki podstawowej, jak również fakt uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn odmiennych niż podniesione przez pełnomocnika w piśmie z dnia 26 września 2022 r. zarzuty, Sąd nie znalazł podstaw do przyznania ww. kosztów w wysokości 150% stawki podstawowej. P.C.