III SA/Wa 422/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.417.2019.2.PPK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE Skarżący T.D., wnioskiem z dnia 27 września 2019 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w związku z wypłatą odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę oraz odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Skarżącego do uzupełniania braków wniosku. Skarżący wskazał w stanie faktycznym wniosku, że był zatrudniony w P. ("P.") na podstawie umowy o pracę, zawartej w dniu [...] listopada 1981 r. na okres próbny do dnia [...] listopada 1981 r. w pełnym wymiarze czasu pracy. Następnie, dnia [...] listopada 1981 r., zawarł z pracodawcą umowę o pracę na czas nieokreślony. Od dnia 6 września 1999 r. w P. obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (tj. w przypadkach szczególnych takich jak restrukturyzacja, podział, likwidacja, reorganizacja powodujących zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury przedsiębiorstwa polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa), przysługuje odprawa w wysokości (w odniesieniu do Wnioskodawcy) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata). W październiku 2013 r. Wnioskodawca, z uwagi na staż pracy wykonywanej w warunkach szczególnych, wszedł w tzw. wiek ochronny przed zwolnieniem, związany z zapewnioną ustawowo ochroną przedemerytalną pracowników. Oświadczeniem z dnia [...] listopada 2014 r. pracodawca wypowiedział Wnioskodawcy umowę o pracę z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 28 lutego 2015 r. W dniu [...] grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy [...] prawomocnie zasądził od pozwanego P. na rzecz Wnioskodawcy kwoty a) tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę; b) tytułem częściowej (1/36) odprawy pieniężnej; c) tytułem należnej odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w zakresie punktu: a) powód był pracownikiem w wieku przedemerytalnym, chronionym w szczególny sposób przed wypowiedzeniem umowy o pracę (art. 39 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, dalej też jako "K.p."); b) prawdziwą i rzeczywistą przyczyną złożenia przez pracodawcę oświadczenia o wypowiedzeniu umowy o pracę była likwidacja stanowiska pracy powoda. Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwota zasądzonego przez Sąd na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę oraz kwota zasądzona przez Sąd z tytułu odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że odprawa pieniężna w części w jakiej wynika z regulacji K.p. (pkt 1 sentencji wyroku Sądu) oraz w części w jakiej wynika z ZUZP (punkt 2 sentencji wyroku) została przyznana mu na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu i nie stanowi świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-f) u.p.d.o.f., świadczenie to korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Skarżący powołał się na art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uznanie odszkodowawczego charakteru przyznanego świadczenia oraz wywiedzenie jego podstawy z przepisów K.p. oraz norm prawa pracy. W ocenie Wnioskodawcy przyznana mu odprawa pieniężna stanowi rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz wywiedziona jest z norm prawa pracy. Jego zdaniem, zarówno odszkodowanie za niezgodne z prawem zwolnienie, jak i odprawa pieniężna z pkt 2 wyroku została przyznana Wnioskodawcy na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu w oparciu o normy prawa pracy, czyli K.p. oraz ZUZP. Zdaniem Skarżącego, nie zostały spełnione przesłanki negatywne z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., których zaistnienie powoduje wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia. Świadczenia będące przedmiotem zapytania nie spełniają wyłączeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-f) u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że rzeczywistą przyczyną rozwiązania z powodem umowy o pracę była likwidacja jego stanowiska pracy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z dnia 16 grudnia 2019 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 O.p. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego w zakresie zwolnienia przedmiotowego w związku z wypłatą: • odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę: - za prawidłowe, • odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie ZUZP: -za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przyznane Skarżącemu odszkodowanie na podstawie wyroku Sądu za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę na mocy art. 45 § 1 z zw. z art. 39 K.p., którego zasady ustalania wynikały wprost z przepisów tej ustawy, korzysta ze zwolnienia uregulowanego wart. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast, odprawa pieniężna wypłacona Skarżącemu, w związku z wyrokiem Sądu, na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia, zawartego w pkt a, b i c. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, jak i odprawy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z treści przywołanych przepisów wynika, że odprawa pieniężna, stanowi dla Skarżącego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty był uprzednio łączący Skarżącego z pracodawcą stosunek pracy. Strona w skardze z dnia 13 stycznia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zakwestionowała interpretację w zakresie pkt 2, tj. przyjęcia, że odprawa pieniężna przyznana na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: ZUZP), nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż odprawa pieniężna przyznana Stronie Skarżącej na podstawie ZUZP nie ma charakteru odszkodowawczego i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., 2) postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia prawnego (w tym obejmującego odniesienie się i ocenę konkretnych elementów stanu faktycznego) dla stwierdzenia, że w zakresie otrzymanej przez Stronę Skarżącą odprawy pieniężnej nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony rozpoznając, czy dane świadczenie będzie podlegało na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy sprawdzić, czy ma ono charakter odszkodowawczy, bądź nosi znamiona zadośćuczynienia, a także, czy jego wysokość lub sposób ustalania wynika z przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p.. Zdaniem Skarżącego należy wskazać, że sam fakt. że świadczenie przyznane Stronie Skarżącej określone zostało jako "odprawa" nie przesądza o braku możliwości uznania go za odszkodowanie. Skarżący wskazał, że odprawa pieniężna została zasądzona na jego rzecz na podstawie art. 245 ZUZP. Sąd Rejonowy uznał, że spełnione zostały przesłanki do przyznania Skarżącemu odprawy pieniężnej. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie umowa o pracę została rozwiązana z wyłącznej winy leżącej po stronie pracodawcy. Skarżący poniósł zatem szkodę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymywania środków na utrzymanie. Błędne jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowane w skarżonej interpretacji indywidualnej, ponieważ bez znaczenia pozostawać powinno stosowane nazewnictwo. Istotny jest jedynie charakter oraz funkcja przyznanego świadczenia. Według Skarżącego, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem odprawa pieniężna została przyznana Skarżącemu na podstawie ZUZP, który stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Ponadto, odprawę tę należy uznać za odszkodowanie, z tego względu, że jej celem było łagodzenie negatywnych dla Skarżącego skutków, tj. straty, jaką poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia oraz źródła zarobkowania. W przepisie tym ustawodawca wprost wskazał na rodzaje odszkodowań i odpraw wyłączonych z zakresu zwolnienia, powiązując je z określonymi podstawami ich wypłaty. W związku z tym, a contrario należy uznać, że pozostałe z nich mieszczą się w pojęciu "odszkodowania"' w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), to jest na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącego odprawa na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pacy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego wypłacone mu świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że ww. świadczenie nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego. Sąd wskazuje, że problemy prawne zbliżone do tych występujących w sprawie były już przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego i doczekały się zasadniczo jednolitego orzecznictwa. Zgodnie z nim, odprawa otrzymana w ramach programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 2885/17; 26 października 2016 r., sygn. II FSK 1861/16), z dnia 22 marca 2017, sygn. II FSK 482/15, z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 984/17, z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 2226/16 oraz z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 1979/17, z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. II FSK 668/18 (CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielając to stanowisko wskazuje, że kwota zasądzona przez Sąd tytułem odprawy pieniężnej, na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy wypełnia tą samą funkcję, co odprawa otrzymana w ramach programu dobrowolnych odejść, do czego nawiązuje sam Skarżący powołując orzecznictwo dotyczące tych zagadnień. Wskazywany przez Skarżącego – m.in. - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1134/16, nie rozstrzyga jednak "merytorycznie" sprawy, jest odosobniony i nie przełamuje przywołanej powyżej jednolitej linii judykacyjnej, na co wskazują przywołane wyżej orzeczenia. Na wstępie tytułem uwag ogólnych Sąd wskazuje, że przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r., sygn. S 2/13, dostępne na stronie TK). Na porozumienia zbiorowe powołuje się zarówno Skarżący, jak organ interpretacyjny i Sąd Rejonowy [...] w wyroku z [...] grudnia 2017r. Sporny dochód w sprawie Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2017 r. i ustaleń zawartych w ZUZP (art. 245), których charakter został przesądzony w orzecznictwie. Układ Zbiorowy Pracy P. w W. zawarty w dniu [...] września 1999 r. został wpisany do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy w dniu 15 września 1999 r. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. I PK 41/09, Lex). Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd, z którego wynika, że odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. Pogląd ten dotyczy niniejszej sprawy, w której zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd Rejonowy wprost wskazały, że "prawdziwą i rzeczywistą przyczyną złożenia przez pracodawcę wypowiedzenia była likwidacja stanowiska pracy powoda" (s. 9 zaskarżonej interpretacji, k 20 akt podatkowych). Informacyjnie Sąd wskazuje, że w przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem, wręcz przeciwnie: były wprost przewidziane prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236). W porozumieniach tych uregulowano zasady zmniejszenia zatrudnienia oraz zasady wypłaty dodatkowych odpraw. W ocenie Sądu, odprawy związane ze zmniejszaniem zatrudnienia są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją (zasądzonej) odprawy (której dotyczy spór) nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, Lex). Stąd niewadliwy jest pogląd przyjmowany w orzecznictwie, że istotą rozwiązania stosunku pracy w następstwie porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, jest konieczność wypłacenia odprawy (choćby w wyniku orzeczenia Sądu) gdyż jest to częścią tego porozumienia. Program restrukturyzacji zatrudnienia jest wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Sąd wskazuje, że do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g). Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie powołanego już postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. S 2/13 (i w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. (K 25/99). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Stąd zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014r., których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlega zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II PK 261/07), pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Sąd akcentuje to, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Tym niemniej decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 18/05 stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., sygn. SK 34/01). Prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby bowiem odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. W konsekwencji powyżej przedstawionych rozważań ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., muszą być wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97). W tym przypadku sytuacja osoby otrzymującej dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nią umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłaby zwolniona od opodatkowania. Nie są zatem trafne poglądy Skarżącego, zgodnie z którymi miało miejsce w sprawie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że odprawa pieniężna zasądzona Stronie Skarżącej na podstawie ZUZP nie ma charakteru odszkodowawczego. W konsekwencji nie może także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. "poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia prawnego", skoro uzasadnienie interpretacji wypełnia standardy prawidłowego jej sporządzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.