I SA/Gl 49/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi O. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.54.2021.7.IL UNP: 2401-21-230357 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 16 listopada 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.54.2021.7.IL UNP: 2401-21-230357, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania O. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 8 czerwca 2021 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2015 r. w wysokości 857.212,00 zł. W dniu 23 marca 2016 r. podatnik złożył w organie pierwszej instancji zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, w którym wykazał podatek dochodowy za 2015 r. w wysokości 187.770,00 zł. Na podstawie upoważnienia z 17 sierpnia 2020 r. pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej postanowieniem z 2 kwietnia 2021 r., doręczonym stronie w dniu 9 kwietnia 2021 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 8 czerwca 2021 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. według stawki 19% w wysokości 857.212,00 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie złożył podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego. Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wyrażonej w w/w przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez: a) niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w okolicznościach, kiedy organ ma wątpliwości w zakresie istnienia towaru, zamówień, przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, rzeczywistego charakteru transakcji podczas, gdy wątpliwości te mogły zostać usunięte poprzez przeprowadzenie chociażby: - dowodu z przesłuchania bezpośrednio przez organ w charakterze świadków: R. B., czy M. C. - na okoliczność faktycznego istnienia towarów podlegających nabyciu i sprzedaży, zamówień, odbiorców, przekazania towarów, rzeczywistego charakteru transakcji, zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków podatnik wnosił w poprzednich pismach, a organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów); b) dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego przez organ, który oparł rozstrzygnięcie nie o własne wnioski i samodzielną ocenę, a o wnioski wysuwane w innych postępowaniach (prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., czy Prokuraturę Okręgową w T.), w których to postępowaniach podatnik nie brał udziału, bazując jedynie na przekonaniu, iż dowody zebrane w innych postępowaniach są rzetelne, tylko dlatego, że zostały zgromadzone przez inne organy, przyjmując je bezkrytycznie i dając im wiarygodność, jednocześnie zakładając, że organ ma wiedzę, jakie zeznania świadek złożyłby w niniejszym postępowaniu - w konsekwencji podatnik został pozbawiony możliwości udowodnienia faktycznego istnienia towarów podlegających nabyciu i sprzedaży, zamówień, odbiorców, przekazania towarów, rzeczywistego charakteru transakcji, zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem a przede wszystkim, że towar został nabyty od wskazanego na fakturze podmiotu tj. E. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. i że dysponował w rzeczywistości tym towarem; 2. naruszenie prawa materialnego: art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1-3, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT z uwagi na to, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie mogą wpływać na ustalenie wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podczas, gdy podatnik faktycznie dokonał zakupu towarów z zachowaniem dobrej wiary. Pełnomocnik podatnika wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: R. B. oraz M. C., dla wykazania faktycznego istnienia towarów (których dotyczy postępowanie) podlegających nabyciu i sprzedaży, zamówień, odbiorów, przekazania towarów, rzeczywistego charakteru transakcji, zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie są kwestie związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT otrzymanych od następujących kontrahentów: - M. Sp. z o.o. w kwocie netto 3. 273.480,00 zł, - E. Sp. z o.o. w kwocie netto 249.900,00 zł. Organ odwoławczy szczegółowo opisał transakcje podatnika z E. Sp. z o.o. oraz wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w E. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Z treści protokołu kontroli (akta kontroli k. 123 i następne) wynikają między innymi następujące ustalenia: "(...) podmiot figurujący na fakturach jako wystawca tj. M. Sp. z o.o. (...) nie sprzedał towaru na rzecz firmy E.(...) towar ten nie został wyprodukowany przez M. Sp. z o.o. tylko rzekomo zakupiony od firm G. i S. wskazanych przez G. O.. Zostało ustalone, że firmy te w ogóle nie prowadzą działalności. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował prawo E. Sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2014 r. Po zakończonej kontroli Spółka E. Sp. z o.o. złożyła w dniu 5 czerwca 2018 r. korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., w której zostały w całości uwzględnione ustalenia kontroli. Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał transakcje podatnika z M. Sp. z o.o., po czym stwierdził, że o nierzetelności spornych faktur VAT świadczą następujące okoliczności: - prezes M. sp. z o.o. i jej jedyny udziałowiec W. R. zeznał, iż nie znał się na prowadzeniu działalności gospodarczej, za namową G. O., za pieniądze od niego otrzymane kupił spółkę M., nie kontaktował się z żadnymi kontrahentami, nie podpisywał żadnych umów handlowych, gdyż załatwiał to G. O. i w istocie to on kierował tą firmą i podejmował decyzje, - M. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku, środków trwałych, nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do realizowania deklarowanej przez nią aktywności gospodarczej, - G. O. przyznał się do zarzucanego mu czynu - wystawiania pustych faktur, faktury wystawione dla E. Sp. z o.o. oraz A. dokumentują zakup granulatu, przy czym granulat dostarczał jego posiadacz, towar ten miał pochodzić od R. K., obywatela Ukrainy; nieznane mu było pierwotne źródło pochodzenia granulatu, G. O. przyznał, że towar miał bezpośrednio trafiać do odbiorcy, a faktury zostały wystawione przez M. sp. z o.o. w celu uwiarygodnienia działalności i uzyskania przez spółkę kredytów. Organ odwoławczy omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a w szczególności 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi dotyczyć transakcji faktycznych, dokonanych między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Dokonując podsumowania swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w firmie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług świadczy o tym, że M. Sp. z o.o. nie wykonywała fizycznie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jej działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało potwierdzone wyrokiem sądowym wydanym w dniu 27 lutego 2019 r. przez Sąd Okręgowy w T. w sprawie G. O. i K. J., w którym uznano G. O. za winnego zarzucanego mu czynu, tj. między innymi tego, że w okresie od 28 lutego 2014 r. do 13 maja 2016 r. działając wspólnie i w porozumieniu z prezesem zarządu Spółki z o.o. M. W. R. oraz kierując wykonaniem tego czynu zabronionego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawił w imieniu spółki M. 102 faktury VAT, w których to fakturach poświadczył nieprawdę co do sprzedaży towarów lub usług między innymi dla: E. Sp. z o.o. i A.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: R. B. i M. C. organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny i bezprzedmiotowy, bowiem w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji podatnik nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych. Odnośnie zaś przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych w zakresie przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w złożonym odwołaniu tj.: R. B. oraz M. C. organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie wykazał, że wskazane osoby, tj. R. B. oraz M. C. mają istotne informacje dotyczące spornej kwestii. Z materiału dowodowego wynika, iż R. B. był przedstawicielem zagranicznego podmiotu gospodarczego, któremu podatnik sprzedawał towar, a transakcje te nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji. Natomiast w 2015 r. nie stwierdzono transakcji z M. C. (organ pierwszej instancji kwestionował transakcje pomiędzy podatnikiem i M. C. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.). Strona nie wykazała, że osoby te mają jakąkolwiek wiedzę związaną z kwestionowanymi fakturami VAT. Żadna z osób składających zeznania, czy wyjaśnienia w zakresie tych faktur nie wspomina o nich w kontekście prowadzonej współpracy. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest obszerny i wystarczający dla przeprowadzenia rzetelnej oceny stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie z odwołania. Wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy dokonano na podstawie między innymi przesłuchań osób biorących bezpośrednio udział w kwestionowanych transakcjach. Zatem trudno tutaj domniemywać jaką istotną wiedzę w tym zakresie miałyby mieć osoby postronne, w żaden sposób nie uczestniczące w przedmiotowych kontaktach. Należało zatem uznać, że wniosek dowodowy dotyczy okoliczności, które zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wyrażonej w w/w przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez: - niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w okolicznościach, kiedy organ ma wątpliwości w zakresie istnienia towaru, zamówień, przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, rzeczywistego charakteru transakcji podczas, gdy wątpliwości te mogły zostać usunięte poprzez przeprowadzenie chociażby dowodu z własnego przesłuchania w charakterze świadków: R. B., czy M. C. - na okoliczność faktycznego istnienia towarów podlegających nabyciu i sprzedaży, zamówień, odbiorców, przekazania towarów, rzeczywistego charakteru transakcji, zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami; - dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego przez organ, który oparł rozstrzygnięcie nie o własne wnioski i samodzielną ocenę, a o wnioski wysuwane w innych postępowaniach (prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., czy Prokuraturę Okręgową w T.), w których to postępowaniach podatnik nie brał udziału, bazując jedynie na przekonaniu iż dowody zebrane w innych postępowaniach są rzetelne, tylko dlatego, że zostały zgromadzone przez inne organy, przyjmując je bezkrytycznie i dając im wiarygodność jednocześnie zakładając, że organ ma wiedzę, jakie zeznania świadek złożyłby w niniejszym postępowaniu i zarzucając podatnikowi nierzetelność wykazując nieprawidłowości innych podmiotów, przez co godzi również w zasadę prawdy obiektywnej, co wskazuje na prowadzenie przez organ przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, w konsekwencji czego podatnik został pozbawiony możliwości udowodnienia, faktycznego istnienia towarów podlegających nabyciu i sprzedaży, zamówień, odbiorów, przekazania towarów, rzeczywistego charakteru transakcji, zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem a przede wszystkim, że towar został nabyty od wskazanego na fakturze podmiotu (tj. E. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.) i że dysponował w rzeczywistości tym towarem; 2. prawa materialnego: art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 27b ust. 1-3, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na podstawie wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT z uwagi na to, że w świetle przywołanego przepisu art. 22 u.p.d.o.f. wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie mogą wpływać na ustalenie wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podczas, gdy skarżący faktycznie dokonał zakupu towarów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wywodził, że organ pierwszej instancji nie działał w sprawie obiektywnie. Organ ten nie dokonał własnych ustaleń, a opierał się jedynie na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w ramach innych postępowań, lansując tezy, które są niespójne i nielogiczne, co spotkało się z aprobatą organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji przytoczył zeznania zarówno W. R. jak i G. O. w kontekście ich współpracy ze skarżącym, jednakże nie są one kompletne i nie można ich odnosić wprost do postępowania podatkowego, gdyż zostały złożone m.in. przy okazji przesłuchania przez prokuratora w charakterze podejrzanych w innej sprawie (karnej). Skarżący podkreślił, że towar zakupiony od spółki M. Sp. z o.o. faktycznie istniał, był przewożony przez te spółkę do magazynu skarżącego i był przedmiotem dalszej odsprzedaży przez skarżącego. Skarżący nie znał źródła pochodzenia towarów, interesował się jednakże skąd miał pochodzić oferowany towar, bowiem był zainteresowany zakupem towarów za jeszcze niższą cenę w celu maksymalizacji własnego zysku. Skarżący podkreślił, że zastępowanie dowodów, które należałoby przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, jedynie dowodami z innych postępowań, mimo że strona przekonywująco tłumaczy przyczyny swego wniosku dowodowego może istotnie uniemożliwić wydanie rzetelnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zatem skarżący nie zgodził się z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez siebie dowodów w postaci przesłuchania świadków W jego ocenie odrzucenie wniosków dowodowych z 5 marca 2020 r. pozbawiło go możliwości obrony i stanowi naruszenie art. 122 O.p. Skarżący wywodził, że występował faktyczny obrót towarem, ale być może na wcześniejszym etapie tego obrotu dochodziło do nieprawidłowości, jednakże on o nich nie wiedział i przy wykonywaniu swych zadań z należytą starannością kupiecką nie mógł się ich domyślać. W stosunku do skarżącego nie zapadł żaden wyrok. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżący podkreślił, że towar istniał i był wydawany oraz odbierany, faktury zostały faktycznie wystawione i zapłacone, towar był faktycznie przewożony (a spółka M. miała licencję na przewóz towarów), towar był przedmiotem dalszej odsprzedaży. Skarżący handlował z uznanymi a nie przypadkowymi kontrahentami - hurtownikami z wieloletnim doświadczeniem. Zaś skarżący nie dysponował rozbudowanymi narzędziami w zakresie weryfikacji kontrahenta pod katem prawidłowego wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Skarżący dysponował jedynie możliwością sprawdzenia faktu zarejestrowania kontrahenta w KRS, co systematycznie czynił i co nie budziło żadnych jego zastrzeżeń, a także sprawdzenia Regon (GUS) oraz możliwością wystąpienia do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu podatnika jako podatnika VAT czynnego. Skarżący podkreślił, że dołożył należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, a co za tym idzie, nie można uznać, iż mógł posiadać on wiedzę na temat rzekomego oszustwa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT otrzymanych od: - M. sp. z o.o. w kwocie netto 3. 273.480,00 zł, - E. sp. z o.o. w kwocie netto 249.900,00 zł. Sąd zauważa, że zarzuty podniesione w skardze są tożsame z zarzutami wniesionymi w odwołaniu. Ponadto ich uzasadnienie jest zbieżne z argumentami odwołania. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. I tak organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji. Sąd przyjął więc za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Za niezasadny Sąd uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia na wnioskach wyciągniętych z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, niż skarżący. W tym miejscu trzeba wskazać, że postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwała organom podatkowym przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Reasumując, oczywistym jest, że skarżący nie była stroną postępowań prowadzonych wobec swoich kontrahentów i nie mógł w nich uczestniczyć w charakterze strony, czy uczestnika postępowania. W rozpoznawanej sprawie włączono do akt sprawy protokoły zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz przez organy ścigania. Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: R. B. i M. C. należy uznać, iż zarzut ten jest bezzasadny w odniesieniu do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Jak wskazał organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych. W tym miejscu Sąd zauważa, że skarżący podnosił, że złożył wnioski dowodowe w dniu 5 marca 2020 r., a postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. zostało wszczęte dopiero postanowieniem z 2 kwietnia 2021 r., doręczonym stronie w dniu 9 kwietnia 2021 r. Natomiast w przypadku wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: R. B. oraz M. C. zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów. W uzasadnieniu tej odmowy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wykazał, że te osoby mają istotne informacje dotyczące spornej kwestii. Z materiału dowodowego wynika, iż R. B. był przedstawicielem zagranicznego podmiotu gospodarczego, któremu skarżący sprzedawał towar a transakcje te nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji. Natomiast w 2015 r. nie stwierdzono transakcji z M. C.. Uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wskazanych dowodów przekonało Sąd, skoro transakcje z R. B. nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji, a w 2015 r. nie stwierdzono transakcji skarżącego z M. C.. Tak więc R. B. i M. C. są osobami postronnymi, w żaden sposób nie uczestniczącymi w kontaktach handlowych skarżącego z M. sp. z o.o. i E.sp. z o.o. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego. Opisany bowiem w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy świadczy o tym, że M. sp. z o.o. nie wykonywała fizycznie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jej działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia organów podatkowych są w tym zakresie zgodne z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania sądowego, w toku którego G. O. przyznał się do zarzucanego mu czynu, tj. do wystawiania pustych faktur. Sąd Okręgowy w T. wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt [...] w sprawie G. O. i K. J. uznał G. O. za winnego zarzucanego mu czynu, tj. m. in. tego, że w okresie od 28 lutego 2014 r. do 13 maja 2016 r. w T. i innych miejscowościach, działając wspólnie i w porozumieniu z prezesem zarządu M. sp. z o.o. W. R. oraz kierując wykonaniem tego czynu zabronionego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawił w imieniu spółki M. 102 faktury VAT, w których to fakturach poświadczył nieprawdę, co do sprzedaży towarów lub usług dla m. in.: E.sp. z o.o. i A.. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 7 marca 2019 r. (wyrok k. 49-57 akt administracyjnych oznaczonych adnotacją tajemnica skarbowa). Zaś faktury wskazane w tym wyroku są tożsame z tymi, które są przedmiotem niniejszego postępowania. W tym miejscu trzeba wskazać na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Chociaż w art. 11 P.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny. Dodatkowo w odniesieniu do kontrahenta – E. sp. z o.o. wskazać należy, iż po zakończonej kontroli podatkowej Spółka ta złożyła 5 czerwca 2018 r. korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., w której zostały w całości uwzględnione ustalenia kontroli. Zgodziła się zatem ze wszystkimi stwierdzonymi nieprawidłowościami, w tym również w zakresie zakwestionowania prawa E. sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 17 grudnia 2014 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. W trakcie kontroli stwierdzono, iż faktura ta nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży towaru, bowiem M. sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedała towaru wykazanego na przedmiotowej fakturze. Towar ten miał być potem rzekomo odsprzedany do skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...] z 2 stycznia 2015 r. Z tych też względów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że kontrahenci skarżącego: M. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. wystawili na jego rzecz tzw. puste faktury. W tym miejscu należy przywołać regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Drugi warunek nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast co do pierwszego z w/w warunków, ustawa w sposób ogólny określa co może stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie (zachowanie) źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek (koszt) tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Sąd stoi na stanowisku, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku (kosztu) za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1371/19). Oczywiście w razie weryfikacji rozliczeń podatnika w ramach postępowania podatkowego to organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprawdzie w treści art. 22 u.p.d.o.f. nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, jednak wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. Z kolei art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący w analizowanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, co wynika z bezspornych ustaleń poczynionych w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji dla oceny czy mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów istotnego znaczenia nabierają rozwiązania przyjęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2002 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm., dalej: rozporządzenie MF). I tak stosownie do § 11 rozporządzenia MF, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną (...) jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12; 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12; 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1194/19). Nie ma przy tym znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej metody odtworzenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem od podatnika jednoznacznego wykazania wiarygodnego źródła pochodzenia towaru. To oznacza, że - wbrew stanowisku skarżącego - zasadnicze znaczenie ma fakt, że dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt sygn. II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku (kosztu) wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji rzetelnym dowodem. Nie wystarczy więc wykazanie, że skoro podatnik towar sprzedał, to znaczy że uprzednio go nabył, a w związku z tym bez znaczenia jest źródło nabycia towaru skoro faktycznie wykorzystał go w działalności gospodarczej - aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do argumentów skarżącego o braku świadomości udziału w nierzetelnych transakcjach wyjaśnić trzeba, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotne, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1371/19). Nieważne są też przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość skarżącego o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Innymi słowy, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też - co istotne z punktu widzenia prowadzonego w tej sprawie sporu - że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu towarów określonym dokumentem z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych dostaw, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie (faktury, dowody zapłaty), w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1194/19). Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.