II FSK 2191/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 632/15 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 28 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 632/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 18 grudnia 2014r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (wyrok ten, podobnie jak i pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi Skarżącego przez Sąd pierwszej instancji – a to poprzez naruszenie: 1/ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), obowiązującego w dacie rozpoznawania skargi, a statuującego zasadę In dubio pro tributrio, która to w dacie wystąpienia ze skargą, mimo braku jej wyrażenia expressis verbis w przepisach O.p. wywodzona była (nota bene w szerszym zakresie) w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisów powszechnie obowiązującego prawa w powiązaniu z zasadami Konstytucji RP – a to poprzez wykładanie w istocie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego; 2/ art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 191 i art. 187 § 1 O.p. – poprzez, w szczególności: a/ brak w istocie uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego dat dokonania czynności, polegających na zbyciu i następczym nabyciu (odpowiednio przed rokiem 2007 i w roku 2007) przedmiotowych w sprawie nieruchomości; b/ rozważenia wszelkich okoliczności sprawy, przemawiających za brakiem możliwości uznania transakcji zbycia przedmiotowych w sprawie nieruchomości w roku 2007 za dokonane w ramach działalności gospodarczej Skarżącego – w tym zwłaszcza braku rozważenia okoliczności nabycie praw do lokali użytkowych przy ul. S. w W. i charakteru tychże praw – a która to okoliczność ma fundamentalne znaczenie w sprawie z uwagi na istniejące w owym okresie przepisy intertemporalne w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007r.; b/ zaniechanie rozważenia zarzutu faktycznie jednokierunkowej analizy materiału dowodowego w postaci akt postępowania podatkowego, jak również dokonanie analizy tegoż materiału zgromadzonego w aktach sprawy w sposób w istocie dowolny, arbitralny i wewnętrznie sprzeczny, co w szczególności wyraża się w całkowitym pominięciu faktu, że nie ustalono w toku postępowania daty, od której potencjalnie można uznać działania Skarżącego w zakresie transakcji, związanych z nieruchomościami jak wykonywane w warunkach działalności gospodarczej oraz pominięcia implikacji wynikających dla wymiaru podatku z uznania, iż zbyta w roku 2007 nieruchomość w G. M. spełniała w istocie wymogi zakwalifikowania tejże transakcji do objęcia tzw. ulgą mieszkaniową; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jako konsekwencji wskazanych w punkcie I. naruszeń prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji, w której skarżoną decyzję (jak i skarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji) wydano z obrazą: 1/ art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588 – dalej: u.o.p.d.f.zm) – a to poprzez jego niezasadne niezastosowanie w sprawie, podczas gdy wskazany przepis zawierał istotne reguły intertemporalne co do właściwości przepisów ustawy zmienianej w odniesieniu do zbywanych w 2007r. nieruchomości, nabytych przed dniem 31 grudnia 2006r.; 2/ art. 5a ust. 6 lit. a), art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. w zw. z art. 7 uopdfzm – a to poprzez ich zastosowanie w sprawie jako podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia, podczas gdy, przez wzgląd na brzmienie art. 7 uopdfzm, właściwe w sprawie są przepisy, obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007r.; 3/ art. 5a ust. 6 lit. a), art. 9 ust. 1 i ust. 2, art.10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. – dalej: u.p.d.o.f.2006 w zw. z art. 7 uopdfzm – a to poprzez ich niezastosowanie w sprawie jako podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia, podczas gdy, przez wzgląd na brzmienie art. 7 uopdfzm, właściwe są właśnie przepisy, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006r.; 4/ art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.2006 w zw. z art. 7 uopdfzm – a to poprzez jego niezastosowanie w sprawie mimo takiej konieczności z uwagi na datę nabycia przedmiotowych w sprawie nieruchomości, podczas gdy przedmiotowy przepis zwalniał z obowiązku zaliczenia do dochodów z działalności gospodarczej lokali, jak zbyte przez Skarżącego lokale przy ul. S. w W.; 5/ art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.2006 w zw. z art. 7 uopdfzm – a to poprzez jego niezastosowanie w sprawie mimo takiej konieczności z uwagi na datę nabycia przedmiotowych w sprawie nieruchomości, podczas gdy przedmiotowe w sprawie lokale użytkowe i nieruchomość w G. M. Skarżący nabył w roku 2006, a w konsekwencji miał prawo korzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie wobec przeznaczenia przychodów z transakcji na zakup nieruchomości mieszkaniowych (z którego to prawa skorzystał, składając stosowną deklarację PIT-23); 6/ art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f.2006 w zw. z art. 7 uopdfzm – poprzez jego niezastosowanie w sprawie mimo takiej konieczności z uwagi na datę nabycia przedmiotowych w sprawie nieruchomości, przejawiające się w uznaniu, jakoby Skarżący zobligowany był do ujawnienia lokali przy ul. S. w W. oraz nieruchomości w G. M. w ewidencji środków trwałych – podczas gdy prawa do lokali przy ul. S. były spółdzielczymi prawami do lokalu użytkowego, z mocy powołanego przepisu wyłączonymi spod ewidencji, zaś nieruchomość w G. M. nie została nabyta w ramach działalności gospodarczej i nigdy nie była wykorzystywana w celach z nią związanych; 7/ art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.2006 w zw. z art. 9a u.p.d.o.f.2006 w zw. z art. 30c u.p.d.do.f.2006 w zw. z art. 7 uopdfzm. – poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przejawiające się w przyjęciu, że dochód uzyskany w roku 2007 ze zbycia spółdzielczych praw do lokali użytkowych przy ul. S. w W. oraz nieruchomości w G. M., nabytych w roku 2006, stanowi przedmiot opodatkowania jak dochody z działalności gospodarczej podatników, korzystających z możliwości opłacania podatku liniowego w stawce 19%, podczas gdy pozyskane środki nie mieściły się w kategorii przychodów z działalności gospodarczej, a Skarżący złożył wymagane oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na zakup nieruchomości mieszkaniowych i zgodnie z przedmiotową deklaracją środki wydatkował; 8/ art. 28 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f.2006 w zw. z art. 7 uopdfzm – poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że dochód uzyskany w roku 2007 ze zbycia spółdzielczych praw do lokali użytkowych przy ul. S. w W. oraz nieruchomości w G. M., nabytych w roku 2006, mimo złożenia przewidzianej we wskazanym przepisie deklaracji o sposobie zadysponowania uzyskanymi środkami (i rozdysponowanie ich zgodnie z deklaracją na cele mieszkaniowe), podlega opodatkowaniu jak przychód z działalności gospodarczej (tj. stawką 19% wobec wyboru przez Skarżącego linowej formy opodatkowania), podczas gdy, w zgodzie z treścią powołanych przepisów, nie podlega on opodatkowaniu, a co najmniej podlega opodatkowaniu stawką ryczałtową w wysokości 10%, co w sposób oczywisty skutkuje zawyżeniem ustalonego Skarżącemu zobowiązania; 9/ art. 5 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, przejawiające się w błędnym przyjęciu, iż postępowanie w przedmiocie wydania decyzji korygującej samowymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2007 zawarty w złożonej przez Skarżącego stosownej deklaracji podatkowej może zostać wydane mimo upływu terminu, uprawniającego do podjęcia takich działań przez Urząd Skarbowy; 10/ art. 70 § 6 O.p. – a to poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w przyjęciu, że zaistniały przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w sprawie podczas gdy w sprawie przedawnieniu uległo prawo wydania decyzji korygującej (taki bowiem w istocie mają charakter skarżone w sprawie decyzje organów podatkowych), samo zaś wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na który to fakt powołują się Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, jest dla sprawy irrelewantne, jako nie pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za rok 2007, skoro już Organ pierwszej instancji wskazuje, iż zobowiązanie to w zadeklarowanej przez Skarżącego wysokości zostało zapłacone. W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji wydanej w pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi okazały się niezasadne i w konsekwencji podlega ona oddaleniu. Najdalej idący zarzut związany jest z przedawnieniem zobowiązania. Zasadności swojego stanowiska Skarżący upatrywał w tym, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie istniało niewykonane zobowiązanie podatkowe. Skarżący złożył bowiem wymaganą deklarację na podatek dochodowy od osób fizycznych z wykazaną kwotą podatku do zapłaty i podatek ten został w całości zapłacony. Do czasu zaś upływu ustawowego terminu przedawnienia, tj. do 31 grudnia 2013r., nie została wydana decyzja określająca inną, aniżeli wykazaną w deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w takim przypadku podejrzenie popełnienia przestępstwa nie może wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, skoro zobowiązanie takie nie jest jeszcze określone w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższego stanowiska nie sposób podzielić. Zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma podstaw, aby – jak tego chce autor skargi kasacyjnej – spełnienie określonej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniać od wydania i skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej. Należy bowiem mieć na względzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatkach, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, decyzja ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie takiego zobowiązania powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. "Niewykonania zobowiązania", o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie należy zatem wiązać z niezapłaceniem konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, ale z istnieniem przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił (np. w oparciu o deklarację podatkową) zobowiązania podatkowego w kwocie należnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, a zatem zgodnej z wysokością zobowiązania podatkowego powstałego na mocy przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone w wysokości prawidłowej (zgodnej z przepisami prawa), jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i jest to okoliczność obiektywna, której zaistnienie nie wymaga funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania. Uprawniony jest też wniosek, iż brak nawiązania w treści tego przepisu do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) oznacza, że ustawodawca nie uznał wydania i doręczenia takiej decyzji za okoliczności, których zaistnienie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeciwko stanowisku Skarżącego w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego i wymiar podatku. Zasadnie do tego zagadnienia odniósł się Sąd pierwszej instancji. Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 21 września 2012r., sygn. akt I FSK 1434/11; z 26 września 2014r., sygn. akt I FSK 1596/13; z 18 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2530/13; z 3 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1927/15; z 31 sierpnia 2017r. sygn. akt I GSK 1191/15; z 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1624/17). Dodać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wprawdzie wszczęcie takiego postępowania może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jest jednak postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego – wadliwości tego postępowania, w tym związane z celowością podejmowanych w jego toku czynności, mogą być podnoszone w tymże postępowaniu karnym skarbowym. W konsekwencji, także sąd administracyjny orzekający w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 877/16 oraz z 23 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1240/15). Podważenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie mogło również spowodować twierdzenie Skarżącego, że organy podatkowe nie tylko naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób, budujący zaufanie do organów podatkowych, ale także przez pryzmat w istocie nadużycia prawa. Odnosząc się do tego argumentu stwierdzić należy, że działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych (poprzez spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia) i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i – generalnie – za nadużycie prawa. Podejmowanie takich działań jest ograniczone w czasie właśnie poprzez obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest związane. W wyroku o sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny obowiązek ten wywiódł z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa. Podatnik musi więc liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie. Tym samym musi się liczyć również z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu. Nie sposób zatem przyjąć, aby zasada zaufania do organów podatkowych, stała na przeszkodzie podejmowania zgodnych z prawem działań w postępowaniu podatkowym. Ponadto wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze kasacyjnej, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wystosowane na podstawie art. 70c O.p., spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Bezpośrednio bowiem z przepisu tego wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18. Zgodnie z tezą tej uchwały, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak z kolei wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., każdy sąd administracyjny związany jest stanowiskiem zawartym w podjętej uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny i może od niej odstąpić, jedynie w przypadkach podanych w tym przepisie, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Przechodząc do pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do stanowiska Skarżącego, że jego działalność, polegająca na nabywaniu i następnie zbywaniu nieruchomości, nie może zostać zakwalifikowana, jako prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonał w 2006r. nabycia nieruchomości gruntowej położonej w G. M. oraz spółdzielczych praw do lokali użytkowych położonych w W., która to nieruchomość oraz spółdzielcze prawa zostały zbyte w 2007r. Ponadto spółdzielcze prawa do lokali użytkowych wykorzystywane były w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Oprócz tych aktywów, Skarżący w 2006r. nabył jeszcze cztery nieruchomości, które zostały sprzedane w 2008r (trzy nieruchomości) oraz w 2011r. W kolejnych latach Skarżący nabywał i następnie dokonywał zbycia kolejnych nieruchomości, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, aktywność Skarżącego spełniała przesłanki uznania jej za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż "Skarżący prowadził samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego, przy czym działalność miała charakter ciągły, prowadzona była w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie jest prawidłowe. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym. Ustawodawca sformułował definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzając w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Dla prawidłowego odkodowania znaczenia zastrzeżenia zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", który to przepis zdaniem Skarżącego powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, znaczenie będzie miało ustalenie, czy jego działania stanowiły wynik podejmowanych czynności, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2017r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność, stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Muszą one istotnie odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności, któremu można przypisać cechy zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 23/15). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że działania Skarżącego w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność Skarżącego, była działalnością zorganizowaną. Wprawdzie zdaniem Skarżącego obrót nieruchomościami nie wchodził w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, niemniej jednak uznanie, że dany podmiot faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w określonej dziedzinie (np. dotyczącej obrotu nieruchomościami), jest okolicznością obiektywną, niezależną od woli podatnika. Jak bowiem zaznaczono powyżej, do przyjęcia, że określoną działalność można uznać za zorganizowaną, nie jest konieczne zorganizowanie formalne i uzyskanie statusu przedsiębiorcy dla prowadzenia określonej aktywności. Skarżący w zakresie nabywania i następnie zbywania nieruchomości, podejmował w sposób profesjonalny celowe i uporządkowane czynności. Zakwalifikowanie zaś określonej aktywności do działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną, niezależną od woli podatnika. W konsekwencji jeżeli nawet podatnik nie zamierzał określonej aktywności traktować jako działalności gospodarczej, lecz spełnia ona przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., będzie zakwalifikowana do działalności gospodarczej z konsekwencjami wynikającymi z ustawy podatkowej. Nie sposób podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie ustaliły od kiedy można zaliczyć działania Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, jako wykonywane w warunkach działalności gospodarczej. Skoro Dyrektor przyjął do ustaleń w tym zakresie czynności nabycia nieruchomości z 2006r., to jednoznacznie oznacza to, iż właśnie rok 2006 stanowił datę początkową od której należy liczyć podjęcie działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie. Bez znaczenia pozostają natomiast motywy, które skłoniły Skarżącego do podjęcia takiej działalności. Skarżący podnosił bowiem, że część nieruchomości przejmowana była w zamian za długi w ramach umowy datio in solutum. Nie zmienia to jednak faktu, że doszło w tym momencie do odpłatnej czynności nabycia nieruchomości, które zostały następnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabycie tytułu własności do nieruchomości, nie musi następować jedynie w wykonaniu umowy sprzedaży. Regulacje prawa cywilnego umożliwiają dokonanie tej czynności również w innych formach prawnych, w tym w takiej, jaką wykorzystał Skarżący do nabycia własności. Wobec powyższego podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne. Z kolei przyjęcie, że aktywność Skarżącego wypełnia cechy działalności gospodarczej, uniemożliwia zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i zaliczenie dochodów ze sprzedaży w 2007r. nieruchomości jako odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu tego przepisu i uznanie, że w związku z jego wydatkowaniem przed upływem dwóch lat na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., dochód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niezasadne jest także stanowisko Skarżącego, kwestionujące wykładnię art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystywał spółdzielcze prawa do lokali użytkowych. Lokale te nie zostały ujęte przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowe lokale były przez Skarżącego w 2007r. wynajmowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody uzyskane z wynajmu tych lokali oraz koszty uzyskania przychodów m.in.: wydatki na centralne ogrzewanie, odprowadzanie ścieków, fundusz remontowy, energię elektryczną oraz wodę. Przeciwne stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że lokale użytkowe nie mogą zostać zakwalifikowane do "wykorzystywanych na potrzeby, związane z działalnością gospodarczą", nie zostało poparte jakąkolwiek argumentacją. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c (niemającym w sprawie zastosowania). Słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, że analiza przywołanego przepisu wskazuje, iż co do zasady, przychodem z działalności gospodarczej było zbycie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednak, za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca uznał również przychody z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętego w ewidencji środków niematerialnych i prawnych. Zatem nawet w razie nieujęcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie w ewidencji środków niematerialnych i prawnych, przychód osiągnięty ze zbycia takiego prawa stanowił przychód z działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla powyższego ustalenia jest wskazywana w skardze kasacyjnej treść art. 22n u.p.d.o.f., z której wynika, że między innymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego nie podlega objęciu ewidencją. Może to jedynie świadczyć o zamiarze ustawodawcy, aby sprzedaż takiego prawa, w każdym przypadku prowadziła do powstania dochodu zaliczonego do źródła działalności gospodarczej. Skoro dochody ze zbycia spółdzielczych własnościowych praw do lokali użytkowych, zaliczone zostały w przypadku Skarżącego do dochodów z działalności gospodarczej, nie można było zastosować w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. i zaliczenie dochodów ze sprzedaży w 2007r. tych praw jako odpłatnego zbycia w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji uznania, że w związku z jego wydatkowaniem przed upływem dwóch lat na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., dochód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 7 uopdfzm w związku z pozostałymi powiązanymi z nim przepisami, nie zasługiwały na uwzględnienie. Byłyby one zasadne jedynie wówczas, gdyby dochody ze zbycia nieruchomości oraz spółdzielczych praw do lokali użytkowych, nie zostały zaliczone do źródła związanego z działalnością gospodarczą. Na marginesie należy jedynie wskazać, że definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.d.o.f.2006, zawierała tożsame elementy z definicją obowiązującą od 1 stycznia 2007r., pozwalające uznać daną aktywność za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak miało to miejsce w przypadku Skarżącego: działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.