II FSK 1792/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3586/16 w sprawie ze skargi "P. S.A." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3586/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: MF, organ) z 9 sierpnia 2016 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; w punkcie 2. zasądził od organu na rzecz strony kwotę dwieście siedemnaście złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Spór w sprawie sprowadzał się do kwestii ustalenia momentu, w którym Spółka powinna rozpoznać w celach podatkowych przychód oraz koszty jego uzyskania z tytułu świadczenia usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych. W zaskarżonej interpretacji WSA ocenił jako błędne stanowisko organu MF, że momentem powstania przychodu z tytułu międzynarodowych usług pocztowych będzie dzień wystawienia rachunku. Dla ustalenia momentu powstania przychodu niezwykle istotne jest sprecyzowanie dwóch rzeczy: na czym dokładnie polega usługa oraz jakie zdarzenie przesądza o jej wykonaniu. Z treści wniosku wynika natomiast, że na usługi świadczone w międzynarodowym obrocie pocztowym składa się szereg czynności, pośród których doręczenie lub przekazanie przesyłki) jest tylko jednym z etapów ich realizacji. Za istotną Sąd uznał uwagę strony, że przepisy prawa międzynarodowego narzucają zasady ich świadczenia, sporządzania zbiorczych wykazów świadczonych wzajemnie usług, wystawiania rachunków i ich rozliczania. Sąd wskazał, że przed uprawomocnieniem się rachunku końcowego - czyli po upływie 3 miesięcy od daty jego przedstawienia operatorowi zagranicznemu, który może w tym czasie wnieść zastrzeżenia - wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług w międzynarodowym obrocie pocztowym nie jest pewna. Przed tym zdarzeniem przychód można jedynie oszacować. W ocenie WSA, skoro wymienione we wniosku strony umowy międzynarodowe wyznaczają zakres i sposób wykonywania opisanych usług, jak również sposób wyliczania ich wartości i tryb wzajemnych rozliczeń, pominięcie ich nie daje wystarczających podstaw do sformułowania stanowiska przedstawionego w interpretacji. Wiążąc powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem jeszcze nieostatecznego rachunku należało zdaniem Sądu zbadać, na czym dokładnie one polegają i od jakiego zdarzenia przyjmuje się ich wykonanie. To zaś – zgodnie z twierdzeniem zawartym w wyroku - wymaga odniesienia się do aktów prawa międzynarodowego, regulujących międzynarodowy obrót pocztowy. Nie jest oczywistym, czy samo przekazanie rachunku, który wskazuje jedynie szacunkową wartość rozliczeń i stanowi niejako wstęp do określenia ostatecznej kwoty zapłaty, można uznać za wykonanie usługi. Toteż, Sąd nie zgadzając się z organem stwierdził, że nie można wykluczyć, że to mechanizm wzajemnych rozliczeń przesądza o chwili wykonania usługi - a co za tym idzie zaliczanie do przychodów i odpowiednio kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi. WSA wskazał także, że odnosząc się do momentu poniesienia kosztów podatkowych w międzynarodowym obrocie. pocztowym, MF w interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. - dalej u.p.d.o.p.). Według niego, wbrew temu do czego przekonuje organ, zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jest odpowiednikiem pojęcia "zaksięgowano" i należy go rozumieć jako zapis zdarzenia, wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami o rachunkowości; zaksięgowanie to zatem zapisanie (ujęcie) określonego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej, jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku chronologicznego i systematycznego. MF w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a-3e u.p.d.o.p. - polegającą i na uznaniu przez Sąd, że do przeliczenia wartości przychodu uzyskanego w walucie; obcej, udokumentowanego rachunkiem, Skarżąca przyjmuje datę poprzedzającą datę "polecenia księgowania", podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, że do przeliczenia wartości przychodu uzyskanego w walucie obcej należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia rachunku, a dopiero w przypadku całkowitego braku rachunku - z dnia poprzedzającego dzień wystawienia innego i dokumentu; 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 j ust. 4e oraz art. 15a u.p.d.o.p.- polegającą na uznaniu przez Sąd, że do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego rachunkiem, skarżąca przyjmuje datę poprzedzającą datę "polecenia księgowania", podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, że do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia rachunku, a dopiero w przypadku całkowitego braku rachunku - z dnia poprzedzającego dzień wystawienia innego dokumentu. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; W ocenie składu orzekającego podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie skargi kasacyjnej należy poprzedzić uwagami dotyczącym specyfiki spraw związanych z wydawaniem indywidualnych interpretacji. Postępowanie to, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei, z art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres samej udzielonej interpretacji. Stanowi on jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Specyfika postępowania prowadzącego do wydania interpretacji indywidualnej, polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia, nie może ich również pomijać (podkreślenie Sądu). W ramach tego postępowania nie przeprowadza się też dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) w granicach zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Warto odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak w wyroku z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15). Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ zobowiązany jest - przy uwzględnieniu wszystkich akcentowanych i istotnych dla podatnika okoliczności, przedstawionych we wniosku - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Natomiast, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację, zajęte w tym wniosku stanowisko strony oraz jego ocenę dokonaną przez organ interpretacyjny. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zapatrywaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej w zakresie argumentów dotyczących obu zarzutów prawidłowo WSA stwierdził, że analizę problemu przedstawionego we wniosku, przeprowadzoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy ocenić jako pobieżną i niewystarczającą. W istocie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okoliczności powołane przez stronę we wniosku zostały przedstawione przez organ jedynie w ramach opisywania treści wniosku. W dalszej analizie nie odniósł się do nich w sposób na tyle skonkretyzowany i czytelny, by ocenę Sądu I instancji można było uznać za błędną. W ramach własnego stanowiska ograniczył się zasadniczo do przywołania stosownych norm prawnych regulujących kwestię przychodów i kosztów uzyskania przychodów i przedstawienia na tym tle ogólnych uwag. Tymczasem trafnie Sąd I instancji, oceniając wydany akt trafnie przypomniał, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko przychody należne, niewątpliwe, bezwarunkowe. Nadto, w kontekście zarysowanych we wniosku problemów słusznie zwrócił uwagę na szereg akcentowanych w nim kwestii, jak m.in.: na specyfikę świadczenia usług w obrocie międzynarodowym, na umowy międzynarodowe regulujące tę materię, wyznaczające zakres i sposób wykonywania opisanych usług, na mechanizm wzajemnych rozliczeń i wiążący się z tym problem "nieostatecznego" rachunku wskazującego jedynie szacunkową wartość rozliczeń, na jego akceptację i uprawomocnienie się. Z treści wniosku wynika nadto, że operatorzy mogą wysyłać również dodatkowe rachunki, które stanowią uzupełnienie dla wcześniej otrzymanego dokumentu, i że specyfika rozliczeń w obrocie pocztowym sprawia, że dokumenty wystawiane są na kwoty niedefinitywne i że wartości te mogą ulec ostatecznie zmianie. Zdaniem Sądu kasacyjnego, konfrontacja treści wniosku, przedstawionych w nim okoliczności i zarysowanego problemu ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji, czyni - z punktu widzenia obowiązków nałożonych na organ interpretacyjny (o czym było powyżej) - zasadnymi zastrzeżenia WSA co do wydanego aktu. Organ nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący do stanowiska skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Analiza prawna problemu przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym powinna być w tym względzie jednoznaczna i czytelna, tak by nie było wątpliwości, że została przeprowadzona przy rozważeniu istotnych dla strony okoliczności stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, mając na względzie powyższe uwagi, oraz to, że Naczelny Sąd Administracyjny (jak również WSA) nie jest uprawniony ani do sporządzania, ani uzupełnienia interpretacji przepisów prawa podatkowego, albowiem do jej wydania wyłącznie powołany jest podatkowy organ interpretacyjny, skład orzekający w tej sprawie uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania są bezzasadne i skargę kasacyjną należało – na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.