I SA/Gd 1228/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. Ch. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE J.C. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 18 września 2012 r. Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość - lokal mieszkalny za kwotę 307.562,03 zł. Na zakup tej nieruchomości zaciągnęła w dniu 11 października 2011 r. kredyt hipoteczny w wysokości 80 322,98 EUR. W dniu 28 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal mieszkalny za kwotę 390.000 zł. Część ceny ze sprzedaży w wysokości 360.000 zł została przelana na konto wierzyciela celem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Spłata kwoty 360.000 zł całkowicie zamykała wierzytelność. Przy sprzedaży Wnioskodawczyni korzystała z usług biura pośrednictwa, które zainkasowało za usługę pośrednictwa sprzedaży 10.000 zł. W dniu 27 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 250.000 zł celem nabycia lokalu mieszkalnego. W dniu 27 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 245 000 zł. Część ceny w kwocie 213.000 zł została sfinansowana ww. kredytem. W związku z tym, iż Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. Przy złożeniu PIT-39, który w przypadku Wnioskodawczyni należało złożyć do dnia 2 maja 2017 r. musiała wykazać przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz kwotę dochodu zwolnioną z opodatkowania. Wobec powyższego rozliczenie sprzedaży nieruchomości powinno - wg oceny Wnioskodawczyni - wyglądać następująco: przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia (pośrednictwo) 380 000 zł; koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, dochód 380 000 zł; wydatki na własne cele mieszkaniowe: spłata kredytu 360.000 zł zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości plus zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 37.000 zł (reszta była z kredytu) plus koszty notarialne w kwocie 615 zł, co daje łączną kwotę 397.615 zł. W rezultacie podstawa opodatkowania wynosi 0 zł, jako wynik różnicy pomiędzy dochodem w wysokości 380.000 zł i kwotą zwolnioną z opodatkowania w wysokości 397.615 zł. Jeśli zaś spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe i nie jest kosztem uzyskania przychodu to czym jest? Przecież Wnioskodawczyni nie miała po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do dyspozycji 380 000 zł, bo spłaciła kredyt. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe spełniającym warunki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy spłatę kredytu, o którym mowa powyżej, zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe spełniającym warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jest kosztem uzyskania przychodu. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, na cele określone w pkt 1. Ustawa w żaden sposób nie wyklucza kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość. Aby spłata kredytu mogła być wydatkiem na cele mieszkaniowe musi on być kredytem hipotecznym i być zaciągniętym przed uzyskaniem przychodu co miało miejsce w przypadku Wnioskodawczyni. Wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie zostały spełnione. W wydanej w dniu 3 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. organ wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Jednakże, jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz jako poniesiony -jak w omawianej sytuacji - na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, którym sfinansowano koszty nabycia lokalu mieszkalnego, nie mogą być ponownie traktowane jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c, do których można zaliczyć koszty nabycia lokalu mieszkalnego, natomiast nie można zaliczyć wydatków na spłatę kredytu - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu udzielonego na jego zakup nie uprawnia do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można jedynie uznać spłatę tej części kwoty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie ceny zakupu lokalu mieszkalnego (stanowiącej koszty uzyskania przychodu), która odpowiada wzrostowi wynikającemu ze zmiany kursu waluty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 14a § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, bowiem w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012r. nr ITPB2/415-768/12/MU Minister Finansów stwierdził, że spłata kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość stanowi w całości wydatek na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze zarzucono ponadto naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła, że z ustawy nie wynika, że aby zaliczyć spłatę kredytu w poczet wydatków na własny cel mieszkaniowy kredyt taki musi być kredytem zaciągniętym na inną nieruchomość, a nie na nieruchomość sprzedaną. Wskazała, że aby nie naruszać art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., powołanego przez organ, nie zamierza wliczać w koszty uzyskania przychodu ani ceny wynikającej z aktu notarialnego ani spłaty kredytu. Spłatę kredytu zaciągniętego przed sprzedażą skarżąca chce zaliczyć do wydatków na własny cel mieszkaniowy, na co pozwala przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach (...). Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc między innymi niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że cyt. "jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (...) przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz jako poniesiony – jak w omawianej sytuacji – na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel." W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma żadnej wzmianki o korzystaniu przez stronę z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to zasadniczy zarzut wobec zaskarżonej interpretacji. Organ nie może domniemywać istnienia okoliczności faktycznych, które jego zdaniem są istotne w sprawie ze względu na treść przepisów prawa mających zastosowanie. W razie niepełnego lub niejasnego opisu stanu faktycznego organ dysponuje odpowiednim instrumentem procesowym jakim jest wezwanie strony do uzupełnienia tego braku. Organ z tej możliwości nie skorzystał, a zamiast tego przyjął, choć nie wynika to z treści wniosku, że strona korzystała z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co miało uzasadniać zastosowanie art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Organ naruszył tym samym art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez zmodyfikowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli uzna to za konieczne, wezwie stronę do jego uzupełnienia o istotne ze względu na przepisy prawa materialnego okoliczności faktyczne. Dopiero wówczas możliwe będzie wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, która nie narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.