I SA/Gd 1631/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 czerwca 2015 r., określającą O.H. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Ram 2500 Laramie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a. wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią podstawową było ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, zaliczany do pojazdów typu pick-up, podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu Dodge Ram 2500 jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonych oględzin stwierdzono: - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną (tzn. brak przegrody za przednimi siedzeniami), - obecność wahadłowych drzwi w przedziale pasażerskim (wszystkie drzwi z oknami), - dwa siedzenia w przedniej części pojazdu (w pierwszym rzędzie) oraz trzyosobowa dzielona kanapa w drugim rzędzie - siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, - wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów: m.in. elektrycznie sterowane drzwi, schowki w drzwiach i w siedzeniach pierwszego rzędu, nawiewy, uchwyty na słupkach, oświetlenie w podsufitce dla pasażerów tylnej kanapy oraz w drzwiach bocznych, głośniki. W protokole z oględzin wskazano, że aktualny właściciel pojazdu wykonał pokrywę części ładunkowej z blachy aluminiowej ryflowanej, która zabezpiecza przewożony towar. Powyższe cechy projektowe wskazują, że przedmiotowy pojazd Dodge posiada podwójną, czterodrzwiową, przeszkloną kabinę (tzw. double cab) z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą, oraz, że wyposażony jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej. Cechy te świadczą, zdaniem organu odwoławczego o przeznaczeniu powyższego samochodu zasadniczo do przewozu osób i w konsekwencji o tym, iż winien on być klasyfikowany do pozycji 8703. Uznano tym samym, że będący przedmiotem postępowania pojazd typu pick-up (w ten sposób pojazd został określony w amerykańskim dokumencie "Certyficate of Origin for a Vehicle" służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Dokonując jednak klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, o klasyfikacji pojazdu nie decyduje również faktyczne jego wykorzystywanie przez użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Ocena bowiem, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywana jest z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Istnienie np. trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu, a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe (CN 8703), uwzględniając rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że pojazdy typu pick-up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z protokołu z oględzin wynika zaś, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów w przedmiotowym samochodzie Dodge wynosi 1,82 m, natomiast rozstaw osi (odległość pomiędzy osią przednią i tylną) wynosi 4,00 m. Zatem przedmiotowy samochód winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym możliwości przewozu przedmiotowym pojazdem towarów przy otwartej klapie tylnej (na wykonanych w toku oględzin zdjęciach zaprezentowano wykonane z rur zabezpieczenie ładunku przy otwartej burcie) jednakże burta ta/klapa stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. W konsekwencji uznanie przedłużenia w części ładunkowej jako podłogi jest bezpodstawne, gdyż rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności". Dyrektor Izby Celnej wskazał dodatkowo, że klasyfikacja samochodów typu pick-up (np. Toyota Hilux, czy Mitsubishi L 200) do pozycji CN 8703 była wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Odnosząc się do zapisów w dokumentach rejestracyjnych dotyczących rodzaju przedmiotowego samochodu określonego jako ciężarowy, organ odwoławczy zauważył, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być on traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku O.H. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. Art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także na nieuwzględnieniu przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji na moment sprzedaży okoliczności faktycznego sposobu wykorzystywania pojazdu w związku z jego klasyfikacją jako pojazdu ciężarowego. 2. Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew temu co stwierdził organ odwoławczy, nie można mówić o zbliżonym stanie faktycznym pomiędzy Dodge Ram a Toyotą Hilux – zarówno wyposażenie jak i moc silnika oraz ładowność w obu tych markach samochodów znacznie się różnią. Odwołując się do opinii zamieszczonej na stronie internetowej http://katalog.autokult.pl/car/1326,dodge-ram, skarżący zauważył, że Dodge Ram nie zapewnia komfortowej jazdy, zaś wyposażenie kabiny nie jest typowe dla samochodów osobowych. W szczególności wersje ciężkie, do których zalicza się m.in. Ram 2500 posiadają parametry techniczne (uciąg, proporcja zużycia paliwa do dopuszczalnej ładowności, ładowność), które uwzględniając dodatkowo ubogie wyposażenie - nakazują uznać, że podstawowym ich przeznaczeniem jest przewożenie towarów. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Dodge Ram 2500 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Dodge Ram 2500. Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że w samochodzie brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenia tylną (tzn. brak przegrody za przednimi siedzeniami), samochód posiada wahadłowe drzwi w przedziale pasażerskim (wszystkie drzwi z oknami) oraz dwa siedzenia w przedniej części pojazdu (w pierwszym rzędzie) oraz trzyosobową dzieloną kanapę w drugim rzędzie, siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wyposażenie wnętrza pojazdu jest charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów: m.in. elektrycznie sterowane drzwi, schowki w drzwiach i w siedzeniach pierwszego rzędu, nawiewy, uchwyty na słupkach, oświetlenie w podsufitce dla pasażerów tylnej kanapy oraz w drzwiach bocznych, głośniki. W protokole z oględzin wskazano, że aktualny właściciel pojazdu wykonał pokrywę części ładunkowej z blachy aluminiowej ryflowanej, która zabezpiecza przewożony towar. Powyższe cechy projektowe wskazują, że przedmiotowy pojazd Dodge posiada podwójną, czterodrzwiową, przeszkloną kabinę (tzw. double cab) z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą, oraz, że wyposażony jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej. Z protokołu z oględzin wynika także, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów w przedmiotowym samochodzie Dodge wynosi 1,82 m, natomiast rozstaw osi (odległość pomiędzy osią przednią i tylną) wynosi 4,00 m. Przy czym prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, nie kwestionując możliwości przewozu przedmiotowym pojazdem towarów przy otwartej klapie tylnej (na wykonanych w toku oględzin zdjęciach zaprezentowano wykonane z rur zabezpieczenie ładunku przy otwartej burcie), że uznanie przedłużenia w części ładunkowej jako podłogi jest bezpodstawne, gdyż rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności". W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe zatem pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech opisanych w protokole oględzin charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Skoro zatem organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącej w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę