II FSK 956/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 657/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Go 657/19, uwzględnił skargę J. P. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu dotyczy elementów i formy zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), koniecznych dla wywołania skutku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, przy analizie skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wszystkich obligatoryjnych elementów decyzji, w tym zakresu rozstrzygnięcia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż pełnomocnik strony nie został zawiadomiony o tym, w jakim podatku i za jaki okres zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy mając na uwadze treść przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. należało powiązać wszystkie elementy obligatoryjne i integralne decyzji, w tym zakres rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne, co winno doprowadzić do przyjęcia, iż powołane w treści decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczyło podatku i okresu, za który została wydana decyzja podatkowa. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem pominięcie przez WSA zakresu rozstrzygnięcia decyzji spowodowało uznanie, iż pełnomocnik skarżącej nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji nie wskazano okresu, za jaki zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe; c) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych: - w zakresie w jakim organy podatkowe stwierdziły, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa materialnego, mimo, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; - w zakresie w jakim organy podatkowe stwierdziły, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia strony jak i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które miało miejsce poprzez doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2017 r. pełnoletniemu domownikowi – P. P. w dniu 15 maja 2017 r. oraz pełnomocnikowi (na adres elektroniczny) w dniu 22 maja 2017 r.; - w zakresie daty doręczenia pełnomocnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2018 r. poprzez wskazanie, iż powyższa decyzja doręczona została na adres elektroniczny pełnomocnika w dniu 4 stycznia 2019 r., podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj. zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz UPD doręczenia powyższej decyzji wynika, iż została ona doręczona P. P. w dniu 27 grudnia 2018 r. oraz na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej w dniu 28 grudnia 2018 r. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 70 c O.p., w sytuacji kiedy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powyższym przepisie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że organ nie zawiadomił skutecznie pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej, podczas gdy organ w treści decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał wszystkie obligatoryjne elementy wynikajace z art. 70c O.p. konieczne dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby bezzasadnie ich nie naruszono wyrok byłby odmiennej treści. Podnosząc powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Pełnomocnik strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu uznał ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw i nie zasługującą na uwzględnienie. 2.3. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wzięli udziału pełnomocnicy obu stron postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. 3.1. Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest, czy zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zacytowane w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2017 r., zawiera elementy niezbędne dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w treści owego zawiadomienia, zacytowanego w decyzji organu pierwszej instancji, nie podano okresu rozliczeniowego, którego ma dotyczyć przedawnienie i postępowanie karnoskarbowe. Z kolei skarżący kasacyjnie organ stoi na stanowisku, że w sprawie doszło do skutecznego, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 30 listopada 2016 r. postępowania karnoskarbowego, o którym strona została zawiadomiona w treści decyzji pierwszoinstancyjnej, która dotyczy konkretnego okresu rozliczeniowego, a mianowicie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Co do zasady rację w niniejszym sporze należy przyznać WSA w Gorzowie Wlkp., który słusznie przyjął, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) winno wskazywać okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie i postępowanie karnoskarbowe. W treści powołanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał jedynie, że cyt. "dnia 30 listopada 2016 r. Urząd Skarbowy w S., po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J. P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, o przestępstwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137), o którym Strona została zawiadomiona 05.12.2016 r. W związku z tym z dniem 30.11.2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia"(...). Powyższe dane uznać należy za niewystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu w treści decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazano wszystkich obligatoryjnych elementów wynikających z art. 70c O.p. koniecznych dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z powołaną przez Sąd pierwszej instancji uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., winno zawierać informacje, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ściśle wskazany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd WSA, że wśród koniecznych elementów zawiadomienia wydanego, na podstawie art. 70c O.p., winno być nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym dniu, ale również jakiego podatku dotyczy i za jaki okres rozliczeniowy. Istotne jest bowiem, aby podatnik uzyskał pełną wiedzę, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy. Autor skargi kasacyjnej forsuje tezę, że uwzględniając przepis art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. należało powiązać wszystkie elementy obligatoryjne i integralne decyzji, w tym zakres rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne, co winno doprowadzić do przyjęcia, iż powołane w treści decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczyło podatku i okresu, za który została wydana decyzja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska organu podatkowego. Rolą strony nie jest bowiem domyślanie się, czy wyciąganie wniosków z okoliczności, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2017 r. dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, to takiego samego okresu rozliczeniowego ma dotyczyć zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Fakt, że przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok nie jest równoznaczne z tym, że postępowanie karnoskarbowe i przedawnienie również dotyczy tożsamego zobowiązania podatkowego za cały ten okres rozliczeniowy. Stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., z uwagi na przedmiot decyzji jest nieuprawnionym uproszczeniem. Z powyższych powodów zasadne jest oczekiwanie Sądu pierwszej instancji co do koniecznej precyzji i wskazania okresu rozliczeniowego w zawiadomieniu strony dokonanego, na podstawie art. 70c O.p., czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. 3.2. Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 r., ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy – kodeks karny skarbowy, ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Problematyka dotycząca prawidłowego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i sposobu jego doręczenia stanowiła przedmiot wypowiedzi poszerzonych składów NSA. Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się zatem na treść dwóch uchwał z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18 i z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18. Poza omówionymi powyżej elementami, o których mowa w powołanych uchwałach, a jakie winno zawierać zawiadomienie, na podstawie art. 70c O.p., warto dodatkowo zwrócić uwagę, że chodzi o odrębne oświadczenie woli lub wiedzy (akt informacyjny) organu podatkowego doręczone pełnomocnikowi podatnika. Za niewystarczające uznać zatem należy, że takie zawiadomienie może być zrealizowane niejako przy okazji poprzez jego zacytowanie w treści decyzji organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznano za niezasadne. 3.3. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia aspektów, na które strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w możliwie szerokim aspekcie związanym z przedawnieniem. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 P.p.s.a. Rezultatu nie mógł także odnieść zarzut, który nie został poparty argumentami, a dotyczący naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok wydano po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Z kolei powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. 3.4. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., zastosowanym przez WSA w Gorzowie Wlkp., ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Wobec powyższego zarzuty naruszenia opisanych powyżej przepisów postępowania uznać należy za bezzasadne. 3.5. Reasumując stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i nie wykazano uchybień proceduralnych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak wniosku strony skarżącej, o którym stanowi art. 209 P.p.s.a. M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala B. Cieloch