III FSK 1096/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 941/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 941/18, oddalił skargę M. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 28 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła M [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. (Skarżąca) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Spółki, pomimo że zaskarżona Decyzja SKO II utrzymywała w mocy Decyzję SKO I, którą SKO odmówiło stwierdzenia nieważności Decyzji Prezydenta, w której uznano, że to Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości na 2017 r., podczas gdy podatnikiem podatku od nieruchomości była E. sp. z o. o. (dalej jako: "E."), a zatem Decyzja Prezydenta została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co przesądza, iż jest obarczona wadą nieważności; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego, jak również dokonanej przez organy podatkowe błędnej oceny materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny charakteru posiadania nieruchomości przez E. w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło bowiem Sąd do błędnego uznania, że E. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości i w konsekwencji do oddalenia skargi Spółki; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") - poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości, podczas gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest E., jako posiadacz bez tytułu prawnego przedmiotowych nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa; 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że niezależnie od tego, kto jest posiadaczem nieruchomości należącej do Skarbu Państwa, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie każdorazowo użytkownik wieczysty tej nieruchomości oraz błędne uznanie, że posiadanie E. nie stanowiło posiadania samoistnego tych nieruchomości, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że to Spółka, a nie E. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o : 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, stosownie do treści art. 188 p.p.s.a.; 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z 28 października 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (SKO) wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Spółka w skardze kasacyjnej podniosła, że w sprawie zarówno Kolegium jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez przyjęcie, że podmiot władający nieruchomością wskazaną w tym przepisie na podstawie prawa zatrzymania, jest wskazanym w tym przepisie podmiotem, który posiada nieruchomość bez tytułu prawnego. Z zarzutem tym wiąże się zarzut zaakceptowania przez Sąd instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności faktyczne, które według Skarżącej miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że dowody te w zamyśle Spółki miały na celu wykazanie okoliczności faktycznych, które miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdyby prezentowane przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego i postępowania przed sądem stanowisko co do wykładni ww. przepisu było prawidłowe. W tym stanie rzeczy dla oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania konieczne było wcześniejsze zbadanie zarzutów odnoszących się do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Skarżąca w skardze kasacyjnej prezentowała stanowisko według, którego w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie E. posiadała bez tytułu prawnego nieruchomości, których dotyczy sprawa i w związku z tym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. była podatnikiem podatku od nieruchomości. Oceniając ten zarzut należało na wstępie wskazać, że Skarżąca nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej przyjętej za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, okoliczności wykonywania w stosunku do przedmiotowych nieruchomości przez E. , prawa zatrzymania (art. 496 k.c.). Zatem mając na uwadze wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresem zarzutów skargi kasacyjnej, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie wiążące było ustalenie poczynione przez Sąd I instancji według, którego ww. Spółka w roku 2017 władała przedmiotowymi nieruchomościami wykonując prawo zatrzymania pomimo tego, że Skarżąca nabyła w dniu 17 sierpnia 2011 r. od A. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości. Z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z uregulowania zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wynika zatem jednoznacznie, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, co oznacza objęcie w posiadanie nieruchomość nie na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego. Stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na podstawie art. 496 k.c. jeżeli wskutek odstąpienia od umowy strony mają dokonać zwrotu świadczeń wzajemnych, każdej z nich przysługuje prawo zatrzymania, dopóki druga strona nie zaofiaruje zwrotu otrzymanego świadczenia albo nie zabezpieczy roszczenia o zwrot. Z przepisu tego wynika, że jeżeli wynikające z postanowień umowy świadczenie polegało na wydaniu rzeczy to w przypadku odstąpienia od tej umowy, strona umowy, która otrzymała ma prawo zachować tę rzecz w swoim władaniu do momentu wskazanego w tym przepisie. Podmiot wykonujący prawo zatrzymania jest posiadaczem zależnym rzeczy, gdyż podmiot ten na podstawie art. 496 k.c. ma prawo posiadać rzecz do momentu zaofiarowania przez druga stronę zwrotu tego co sam świadczył na podstawie umowy, od której odstąpiono. W tym stanie rzeczy E. nie była podmiotem, który posiadał przedmiotowe nieruchomości bez tytułu prawnego, gdyż podstawą do wykonywania przez ten podmiot władztwa nad przedmiotowymi nieruchomościami był przepis art. 496 k.c. Podmiot ten nie był posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, gdyż nie władał nimi jak właściciel, lecz jako podmiot wykonujący uprawnienie ustanowione powołanym przepisem. Prawo zatrzymania zalicza się do wskazanych w art. 336 k.c. "innych praw", na podstawie których wykonywane jest władztwo faktyczne nad rzeczą przez posiadacza samoistnego. Zatem zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia Skarżącej sugerujące, że podmiot ten był posiadaczem samoistnym nieruchomości, który jako podatnik wymieniony jest w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. były bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy wskazać, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok z 6 listopada 2008 r. o sygn. II FSK 1393/07 zapadł w odmiennym stanie faktycznym, wobec podanych okoliczności, że użytkownicy wieczyści nieruchomości realizując prawo zatrzymania nie wydali nieruchomości Skarbowi Państwa, po stwierdzeniu nieważności umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W wyroku tym stwierdzono, podmiot realizujący ustawowe prawo zatrzymania rzeczy jest posiadaczem nieruchomości oraz, że posiadanie tego podmiotu wynika z innego niż umowa tytułu prawnego. Zatem podmiot ten jest podatnikiem wskazanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. tj. posiadaczem nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub gminy na podstawie tytułu prawnego innego niż umowa zawarta z właścicielem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w doktrynie i w orzecznictwie według którego wskazanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. podatnikiem, jest posiadacz nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub gminy, na podstawie tytułu prawnego innego niż umowa zawarta właścicielem, jednakże tytuł ten powinien także pochodzić od właściciela np. trwały zarząd (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 167; wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2018, sygn. akt II FSK 1868/16; z dnia 17 kwietnia 2018, sygn. II FSK 1360/17 z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku realizacji prawa zatrzymania nieruchomości tytułem prawnym do posiadania nieruchomości jest przepis art. 496 lub 461 § 1 k.c. W tej sytuacji prawo posiadania nieruchomości nie pochodzi od właściciela lecz wynika z przepisu prawa. Z uwagi na te wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podmiot wykonujący w stosunku do nieruchomości prawo zatrzymania nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Powołane w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji wyroki NSA: z 15 października 2013 r., sygn. II FSK 2791/11; z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 825/07 i z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, w pełni opierają się na tezie według, której wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. inny tytuł prawny także musi mieć swe źródło w zachowaniu Skarbu Państwa lub gminy będących właścicielem nieruchomości znajdującej się w posiadaniu posiadacza zależnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem w sposób prawidłowy uznał, że Skarżąca na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była podatnikiem z tytułu użytkowania przedmiotowych nieruchomości oraz, że spółka E. w realiach rozpoznanej sprawy nie była podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. z tytułu posiadania przedmiotowych nieruchomości. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących decyzji wydanych w stosunku do Skarżącej w takim samym stanie faktycznym, za lata podatkowe 2011, 2012 i 2014, w trybie zwykłym, zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/16, II FSK 3655/16, II FSK 3656/16, w wyrokach tych stwierdził, że spółka E. jako posiadacz zależny przedmiotowych nieruchomości nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzuty te Skarżąca uzasadniała odmową przeprowadzenia przez SKO wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, które miały potwierdzić władanie przez E. przedmiotowymi nieruchomościami bez tytułu prawnego. Jak już powyżej wskazano niekwestionowana przez Skarżącą okoliczność władania przez ten podmiot przedmiotowymi nieruchomościami na podstawie art. 496 k.c. przesądzała o tym, że posiadanie tych nieruchomości miało miejsce na podstawie tytułu prawnego, którym było prawo ustanowione tym przepisem. Wobec występowania w rozpoznanej sprawie niekwestionowanej przez Skarżącą okoliczności posiadania przez ww. podmiot nieruchomości na podstawie powołanego przepisu k.c. teza dowodowa, jaką postawiła Skarżąca składając wniosek o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, nie mogła zostać potwierdzona wnioskowanymi przez Skarżącą dowodami. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na okoliczność posiadania przez E. przedmiotowych nieruchomości bez tytułu prawnego. W zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia został przez Kolegium ustalony w sposób prawidłowy. Kwestionowanie przez Skarżącą na etapie skargi kasacyjnej ustaleń organu przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, według których ww. Spółka była posiadaczem przedmiotowych nieruchomości na podstawie przysługującego jej tytułu prawnego nie mogło być skuteczne z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. i niezakwestionowanie w skardze kasacyjnej okoliczności korzystania przez ten podmiot w stosunku do tych nieruchomości z określonego w art. 496 k.c. prawa zatrzymania. Skoro okoliczność ta nie została zakwestionowana przez Skarżącą to nie można było jednocześnie twierdzić, że ww. podmiot posiadał przedmiotowe nieruchomości bez tytułu prawnego. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zdaniem Skarżącej Kolegium naruszyło ww. przepisy O.p., należało uznać za całkowicie bezzasadny. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. W sprawie prawidłowo stwierdzono, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc zasadnie była uznana za stronę niniejszego postępowania podatkowego, a tym samym nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Jacek Brolik Bogusław Dauter