I FSK 645/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 308/14 w sprawie ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 308/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Gmina wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) według odpowiednich stawek podatku, zwolnione od podatku oraz czynności spoza zakresu opodatkowania, tj. niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". 2.3. Gmina wyjaśniła, że w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. 2.4. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 2.5. Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zbywane nieruchomości są – jak zaznaczyła – zaliczane do środków trwałych, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych. Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – korzysta bowiem w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Ta okoliczność nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Natomiast wykorzystywanie zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. warunku wykorzystywania środków trwałych na potrzeby działalności. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Gmina wielokrotnie sprzedaje w każdym roku podatkowym nieruchomości, w tym nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne i użytkowe. Dostawy te mają charakter regularny i nieprzypadkowy oraz stanowią składową podstawowej działalności i charakteryzują się stałością. Sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność i nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę na potrzeby jej przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym ten obrót należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina zarzuciła naruszenie: 4.1.1. art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; 4.1.2. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm. dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a taka wykładnia prowadzi do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową tego przepisu; 4.1.3. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4.1.4. art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o założenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i nie zostały zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że Gmina spełniła pierwszy warunek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Wskazał, że wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawo wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Wprawdzie te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie gminy z tego podatku, niemniej jednak podlegały amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). Według Sądu I instancji także drugi warunek wymieniony w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności został spełniony. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem tego przepisu, zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). Sąd I instancji podkreślił, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, z wykorzystaniem których prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. 5.3. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że obrót z tytułu dostaw przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym, wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym stanowi ust. 3 dostaw opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 6.2.1. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; 6.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku przez nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia; 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 6.3.1. art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że obrót z tytułu dostaw mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz że wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym stanowi ust. 3 dostawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6, czy również w świetle tego przepisu wyłącznie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe. 6.5. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadniony jest podniesiony w pkt 6.3.1. zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 7.2. Istota sporu sprowadzała się w tej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy uwzględnić przy kalkulacji proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 5 i 3 ustawy o VAT. Odnotować należy na wstępie, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, budynki, budowle lub ich części ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Niewątpliwie, w przypadku gminy niektóre transakcje dotyczące dostaw nieruchomości mogą w ogóle być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT, jeśli gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, gdyż nabyła nieruchomość np. w drodze darowizny, spadkobrania lub z mocy prawa w wyniku komunalizacji. Stanowisko takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina W., a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Kwestie te były również przedmiotem rozważań w wyroku z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1879/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na możliwość rozłącznego traktowania czynności Gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako organu władzy publicznej w zbliżonych sferach działalności. Powyższa uwaga ma w rozpoznawanej sprawie wyłącznie charakter porządkowy, gdyż występujące w niej zagadnienie prawne nie dotyczy kwestii, które były przedmiotem ocen w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7.3. Przechodząc natomiast na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić trzeba, że problem wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w kontekście używania przez gminy nieruchomości komunalnych, będących środkami trwałymi na potrzeby swojej działalności, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać wyroki z: 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1749/14; 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1780/14; 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14; 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1165/14, 16 lutego 2016 r., I FSK 1540/14; 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1655/14; 1 września 2015 r., I FSK 726/14, 20 sierpnia 2015 r., I FSK 767/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 814/14, 11 września 2015 r., I FSK 998/14 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W wyroku z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15 (CBOSA), na tle zbliżonego do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: 1. Art. 90 ust. 5 ustawy o VAT należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez podatnika środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego). 2. W rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, tzn. mienia komunalnego Gminy, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 3. Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko i – aby uniknąć powtórzeń – odsyła do przedstawionej we wskazanych wyżej wyrokach argumentacji. Warto dodać, że powyższe wyroki zapadły w wyniku uwzględnienia skarg kasacyjnych, wnoszonych na orzeczenia sądów pierwszej instancji, na które powoływał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 9 uzasadnienia). 7.4. W związku z powyższym, należy przyjąć, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez błędna wykładnię. Konsekwencją tego jest zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.