II FSK 1444/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 346/08 w sprawie ze skargi E. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. i J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE UZASADANIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania E. i J. Z. (skarżących) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia 15 stycznia 2008r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Z uwagi na to, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 listopada 2003r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1997r. nie została doręczona w terminie tj. do 31 grudnia 2003r. i nastąpiło przedawnienie określonego w niej zobowiązania podatkowego, decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2004 r. Natomiast co do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2004r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz poprzedzającej ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2004r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Lu 386/04, została stwierdzona nieważność, z uwagi na naruszenie przepisów art. 15 i 17 oraz art.18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie, jako organ właściwy, decyzją z dnia 1 grudnia 2005r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2006r. W wyniku zaskarżenia rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Lu 320/06 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2006r. W wykonaniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r., po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu podatkowego I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 stycznia 2008r. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, zarzucając jej wydanie z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, w szczególności poprzez niedopuszczenie dowodów o których włączenie wnosił podatnik a także nierozpatrzenie sprawy ponownie, zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Przytaczając definicję nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 Ord.pod. i dokonując analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie argumentował, że organ podatkowy I instancji wykorzystując na podstawie art.187 Ord. pod. materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych i w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. dokonał samodzielnej i niezależnej ich oceny w sprawie niniejszej. W jego ocenie, wykonano w pełni wytyczne zawarte w wyroku WSA z 30 maja 2007 w sprawie I SA/Lu 320/06. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności zarzucili, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy prawa podatkowego, oparta została na wyeliminowanym z obrotu prawnego materiale dowodowym, a stanowisko organów było tendencyjne i rażąco naruszające interes strony. Skarżący zarzucili zignorowanie przez organy podatkowe wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 320/06. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżących złożył pismo procesowe z dnia 25 lutego 2009 r., popierające skargę, w którym zarzucił decyzjom obu instancji rażące naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ord. pod. oraz przepisów prawa materialnego: art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) i art. 21 § 3 Ord. pod, które doprowadziły w rezultacie do wydania decyzji "prawnie wadliwej, niesprawiedliwej i przede wszystkim niedopuszczalnej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2009 r., podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn.akt I SA/ Lu 346/08, oddalił skargę. Sąd na wstępie wskazał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) i wyjaśnił, że konsekwencją obowiązywania art. 153 p.p.s.a jest bezpośrednie zdeterminowanie zakresu kognicji Sądu ponieważ wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Lu 320/06 WSA przesądził, że, na mocy art. 187 Ord. pod. organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym oraz wymiarowym w przedmiocie prawidłowości rozliczeń zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. stwierdzając jednak, że wymaga on samodzielnej i niezależnej oceny w zakresie istnienia lub nieistnienia nadpłaty po stronie skarżącego. Z tego już względu zarzut strony, że rozstrzygnięcie oparte zostało na wyeliminowanym z obrotu prawnego materiale dowodowym, jak również podnoszony zarzut naruszenia 45 ust. 6 u.p.d.o.f., czy art. 21 § 3 Ord.pod. Sąd uznał za chybiony. Sąd w mawianym wyroku zważył również, że uzasadnienie stanowiska organów podatkowych poprzez wymienienie jedynie w decyzji ustalonych w postępowaniu kontrolnym kwot przychodu uzyskanego przez małżonków, oraz kwot o które ten przychód mógł być pomniejszony, bez wskazania podstaw wyliczeń oraz bez odniesienia się do okoliczności wskazywanych przez skarżącego uznać należało za nieodpowiadające wymogom, jakie dla uzasadnienia decyzji stawia art. 210 § 4 Ord.pod., a postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy uchybiało ogólnym zasadom postępowania. Takie postępowanie organów podatkowych uniemożliwiło więc, w ocenie Sądu, nie tylko skarżącemu obronę swoich racji, a także pozbawiło Sąd możliwości dokonania oceny poprawności wydanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wyrażoną w wyroku z dnia 30 maja 2007r. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, iż podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku I SA/Lu 320/06 . Wbrew zarzutom skargi, co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Sąd wskazał, że organ odwoławczy, rozpatrzył ponownie merytorycznie sprawę. Dokonał ustaleń na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, uznając materiał dowodowy za zupełny i kompletny. W związku z tym nie podejmował żadnej nowej inicjatywy dowodowej, która w rozpoznawanej sprawie nie była również realizowana na etapie postępowania odwoławczego przez stronę, ponieważ materiały i dowody z postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r., o których włączenie wnosił podatnik w piśmie z dnia 8 stycznia 2008 r. i 2 kwietnia 2008 r. zostały ocenione w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu o braku postanowienia o dopuszczeniu dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym Sąd wskazał art. 180 Ord.pod. Sąd wyjaśnił, że przeprowadzenie określonego dowodu stanowi "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ord. podj. Takiego formalnego wymogu nie stawia się w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Za niezasadny Sad uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 192, i art. 200 Ord.pod. i wskazał, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, została skutecznie i z zachowaniem ustawowego terminu poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , a mianowicie: a) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, b) art.21 § 3 Ord.pod. poprzez domyślne przyjęcie, iż nie było potrzeby jego zastosowania w celu zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania podatkowego, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie , a mianowicie: a) art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wykonały wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r. (sygn.akt I SA/Lu 320/06), b) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, ze sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia prawa materialnego (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 Ord.pod.) oraz prawa procesowego (art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.127, art. 187, art.188, art.191, art. 192, art.200 § 1 Ord.pod.), c) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem podstawowych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn nierozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 Ord.pod., co nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia, ponieważ nie ma możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia , a zatem ustalenia przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podejmując orzeczenie. e) art. 145 § 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. , art. 21 § 3 Ord.pod. oraz prawa procesowego (art. 124 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 , art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 Ord.pod.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy zauważyć, iż dotyczą one naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego są zawsze w pierwszej kolejności drugiego rodzaju zarzuty, bowiem potwierdzenie ich zasadności mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym rozważenie zarzutów łączących się z naruszeniem prawa materialnego. Konfrontacja zarzutów ujętych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej z dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy, jak również samym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, w żadnym wypadku nie wskazuje na dopuszczenie się przez sąd administracyjny pierwszej instancji zarzucanych mu uchybień natury procesowej. Nie sposób – po pierwsze – twierdzić, że organy podatkowe nie wykonały wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 320/06. Do kwestii tej wystarczająco odniósł się sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku (s. 7 i nast.), dokumentując swoją ocenę "kontrolną" podaniem konkretnych okoliczności i faktów sprawy. Nie znalazły tym samym potwierdzenia dalsze zarzuty, sprowadzające się do zignorowania przez sąd braków i niedociągnięć postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi. Niezrozumiały jest zwłaszcza – w świetle przedstawionych w dalszej części niniejszego uzasadnienia – zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. (przyjęcie "dostatecznego wyjaśnienia sprawy" mimo pogwałcenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., jak można się domyślać w związku z art. 21 § 3 Ord. pod.). Nic nie wskazuje też na podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenie innych przepisów postępowania – art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. (w związku z wyliczonymi przez autora skargi kasacyjnej naruszeniami przepisów Ord. pod. i przepisów u.p.d.o.f.). Twierdzenia w rodzaju; "Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pochylił się nad tym problemem" (s. 8) lub "Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w warunkach dowolności, na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego" (s. 9), nie zostały skonkretyzowane w sposób pozwalający na ich pozytywną weryfikację. Rzecz w tym, że w uzasadnieniu zapadłego wyroku odniesiono się do istotnych dla wyniku rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, wyjaśniając czym kierował się sąd oddalając wniesioną skargę. Co więcej, autor skargi kasacyjnej nie wykazał jak domniemane, zarzucane temu sądowi uchybienia wpłynęły na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., tylko tego typu naruszenia przepisów postępowania stwarzają podstawę dla zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśnił, które z przyjętych przez organy podatkowe danych uznał za poddane – z wynikiem pozytywnym – weryfikacji (s. 10 – 11). Sąd przedstawił następnie motywy zapadłego rozstrzygnięcia, koncentrując się zwłaszcza na podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii prawidłowości gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Wywodom w tym przedmiocie trudno zarzucać cechy powierzchowności lub dowolności. Przeciwnie, znamionuje je spójność i logika, a co najważniejsze – znajdują one dostateczne udokumentowanie w aktach sprawy. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw trzeba także uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 Ord. pod. W skardze kasacyjnej zblokowano podstawy kasacyjne, wskazując na błąd wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów, w dalszej części rozważań uchybienia te skategoryzowano pisząc o niezastosowaniu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz – w stosunku do drugiego z przepisów – o "domyślnym przyjęciu, iż nie było potrzeby jego zastosowania". Nie wnikając w to, jakie ostatecznie były intencje autora skargi kasacyjnej, należy podkreślić jedno: nie sposób twierdzić, że w rozpatrywanym stanie faktycznym naruszono prawo przez zaniechanie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zadbano o to, by sprawdzić, czy zaprezentowane w nich stwierdzenia odpowiadają prawnemu kontekstowi rozpoznanej sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję, zanegowano – w toku czynności postępowania – stanowisko zajęte przez podatników. Za nieporozumienie należy – wobec tego – uznać samo postawienie pytania, "czy organy podatkowe mogą wzruszyć w jakikolwiek inny sposób niż w drodze wydania i skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość tego zobowiązania wykazanego w zeznaniu podatkowym" (s. 4 skargi kasacyjnej). Postępowanie prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych było – w tym konkretnym przypadku – takim właśnie sposobem poddania w wątpliwość stanowiska podatników (wykazania bezzasadności zgłoszonego żądania). Odrębną zupełnie kwestią są okoliczności, które przesądziły o niemożności skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej, pominięte w wywodach skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.