I FSK 1216/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 108/22 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. P. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (Dyrektor IAS) pismem z dnia 25 maja 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 108/22. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę P. P. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 9 grudnia 2021 r. nr [...] Postanowieniem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 września 2021 r., nr 3021-SKA-12.4033. 476.2021, którym przedłużono do dnia 31 grudnia 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (dalej: różnica podatku) wynikającej ze złożonych przez Stronę deklaracji (JPK) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w dniach: 15 lutego 2021 r. za styczeń 2021 r. w kwocie 72.668 zł; - 15 marca 2021 r. za luty 2021 r. w kwocie 73.649,00 zł. Wcześniejszy bowiem ustawowy 60 dniowy termin zwrotu za wymienione miesiące był już przedłużany najpierw dwoma postanowieniami odpowiednio z dnia 26 marca 2021 r. i 20 kwietnia 2021 r. do dnia 30 czerwca 2021 r., a później jednym postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r. do dnia 30 września 2021 r. 1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - w obecnie zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu utrzymanym nim w mocy nie podano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które w zakresie transakcji Strony wskazywałyby nadal na występowanie uzasadnionych wątpliwości istniejących w dacie orzekania przez Naczelnika US, czyli na etapie kolejnego, trzeciego już przedłużenia terminu zwrotu; - uzasadnienia tych postanowień nie zawierają merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego, zwłaszcza z uwagi na ich wysoce ogólnikowy charakter; - zabrakło sprecyzowania konieczności dalszego wyjaśniania badanych rozliczeń, które miałoby skutkować kolejnym przedłużeniem, nie podano też jakie czynności zostały dotychczas podjęte, co z nich wynika i dlaczego nadal utrzymują się wątpliwości co do zasadności zwrotu, ewentualnie jakie czynności, biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, zamierza jeszcze przeprowadzić organ; - na podstawie podanych motywów nie sposób odpowiedzieć na pytanie czy to na co powołuje się organ przemawia za koniecznością dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie, zwłaszcza w aspekcie czasowo trzeciego już przedłużenia terminu zwrotu, a w konsekwencji nie można stwierdzić ziszczenia się przesłanki takiego przedłużenia przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - z tych samych powodów oprócz naruszenia tego przepisu doszło również do naruszenia zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.). 1.4. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - względnie - oddalenie skargi, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.5. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w jego wadliwym uzasadnieniu i w efekcie w braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 124, art. 217 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania nieprawidłowo przeprowadzając postępowanie (niekompletnie) i w efekcie błędnie (przedwcześnie) uznał, że w sprawie należy przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku VAT, podczas gdy w sprawie organ prawidłowo przeprowadził tego typu postępowanie i właściwie ocenił przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, zaś wynikające z akt sprawy fakty i okoliczności opisane w postanowieniu były wystarczające, aby dokonać takiego przedłużenia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art 133 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uznanie za słuszny zarzut naruszenia przez organy art. 120, art. 121, art. 124 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z wadliwym procedowaniem oraz nieprawidłową oceną przesłanek do dokonania przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy organ wyraźnie wskazał, że w toku uprzedniej kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy tożsami kontrahenci, z którymi tego samego rodzaju transakcje zostały uprzednio zakwestionowane, występują także w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, zatem w jej ramach organ procedował właściwie, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a wstrzymanie zwrotu było uzasadnione i nie miało charakteru dowolnego; ponadto z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że poza obiektywnie istniejącą koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu nie ma innych dodatkowych ustawowych przesłanek do wykazania których organ byłby zobligowany; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art 133 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że ustalenia organu polegające na wskazaniu, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej za wcześniejsze okresy tożsami kontrahenci z którymi tego samego rodzaju transakcje zostały zakwestionowane jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń prawnych, a występujące także w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, są niewystarczające do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT; 5) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż jego uzasadnienie zawiera błędne wskazania co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie i dopuszczalne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a dalsze i uzupełniające procedowanie jest zbędne; 6) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w rezultacie odmowę jego zastosowania w ramach niniejszej sprawy w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. 1.6. Skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika (doradcę podatkowego), pismem z dnia 11 lipca 2022 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Domagał się w niej oddalenia skargi kasacyjnej w całości, zasądzenia od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w takim trybie wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 24 sierpnia 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Skarżący drogą pocztową w dniu 30 sierpnia 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 26 sierpnia 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony nie złożyły dodatkowych wniosków i pism procesowych. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w nich przepisów procedury sądowej w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej na tle przesłanek warunkujących stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz reguł wywiedzionych w zaskarżonym wyroku jako bezpośrednio tkwiących w tej instytucji i nakreślających właściwe ramy jej zakresu odniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając wyrok uchylający postanowienie Dyrektora IAS nie uchybił wspomnianym przepisom postępowania w sposób wywiedziony w skardze kasacyjnej. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych wątpliwości w odczytaniu tego, czym kierował się Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu. Zrozumiałe, konsekwentne i trafne zarazem były dalsze wskazania tego Sądu adresowane do organu podatkowego na temat warunków przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT, zwłaszcza gdy jest ono nie pierwszym, lecz kolejnym już przedłużeniem (tu: trzecim w kolejności). Natomiast nawet jeśliby wskazania sądowe były merytorycznie niezasadne, tak jak uważał organ podtrzymując zapatrywanie o dostatecznym wykazaniu powodów przedłużenia terminu zwrotu w zaskarżonym postanowieniu (z czym NSA się nie zgadza), to tego rodzaju wadliwość i tak nie mogłaby stanowić uchybienia z punktu widzenia konstrukcji uzasadnienia wyroku oraz jego koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. 2.5.1. Podkreślić należało, że autor skargi kasacyjnej formułując motywy postawionych zarzutów procesowych nie uwzględnił w dostateczny sposób istoty i znaczenia materialnoprawych zapatrywań Sądu wyrażonych w zaskarżonym wyroku na tle wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (zob. str. 6-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przy własnym nadaniu stosownej numeracji kart - wyj. NSA). Zapatrywania te determinowały natomiast sformułowane później przez Sąd pierwszej instancji usprawiedliwione oczekiwania co do treści, jakie powinny znaleźć się w uzasadnieniu kontrolowanego aktu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT (tu: trzecim już z kolei przedłużeniu). Sama zaś interpretacja powołanego przepisu nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Wprawdzie został formalnie postawiony zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, ale w warstwie merytorycznej zarzut ten dotyczył wyłącznie [odmowy] zastosowania tego przepisu przez Sąd w ramach kontrolowanej sprawy podatkowej. Dyrektor IAS nie wykazał przy tym w jakim zakresie i dlaczego wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku miałaby być wadliwa oraz tego jaka odmienna od tej zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji byłaby słuszna. Oznaczało to, że interpretacja sądowa pozostawała wiążąca w niniejszej sprawie także do dalszego wyrokowania. Sąd pierwszej instancji nawiązując zatem do zaprezentowanej przez siebie wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wywiódł, że naczelnik urzędu skarbowego może postanowić o wydaniu postanowienia przedłużającego terminu zwrotu różnicy podatku VAT wtedy, gdy zidentyfikuje taki stan, w którym zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu będzie wymagała dodatkowego zweryfikowania złożonego rozliczenia w tym przedmiocie. W podejmowanym wówczas akcie organ musi jednak należycie w warstwie argumentacyjnej wykazać ziszczenie się owej przesłanki. Innymi słowy, w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego dojdzie do przekonania o potrzebie prowadzenia tego rodzaju czynności weryfikujących rozliczenie podatnika (w ramach prawem przewidzianych procedur), a to przez wzgląd na rodzące się u niego istotne/uzasadnione wątpliwości na temat poprawności zgłoszonego żądania zwrotu różnicy podatku VAT, wówczas korzysta z instytucji przedłużenia terminu takiego zwrotu. Konieczność prowadzenia dalszego badania zasadności zwrotu, wynikająca z okoliczności faktycznych/przyczyn świadczących o takiej potrzebie, jest czynnikiem determinującym owo przedłużenie. Wydanie zatem postanowienia przedłużającego termin zwrotu pociąga za sobą obowiązek wykazania nie tylko tego jakie okoliczności w konkretnym przypadku przemawiają za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu, lecz także wykazania w sporządzonym uzasadnieniu dlaczego organ uważa, że to właśnie rzeczone okoliczności wywołują konieczność przedłużenia terminu zwrotu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji akcentował również to, że owa staranność w aspekcie należytego zaprezentowania motywów przemawiających na rzecz przedłużenia terminu zwrotu, staje się jeszcze bardziej doniosła, gdy mamy do czynienia nie z pierwszym, lecz kolejnym już przedłużaniem terminu. Stan taki wymaga bowiem dodatkowych rozważań porównawczych, adekwatnych do etapu na którym dochodzi do zastosowania tej instytucji prawnej po raz kolejny. Waga tego rodzaju wywodów, jako tych które powinny mieć swój wyraz w należytym uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku VAT, jawi się jako oczywista z punktu widzenia nie tylko praw podatnika, ale również z perspektywy prowadzenia kontroli sądowej rzeczonego postanowienia. Trafnie na ten aspekt sprawy zwrócił zatem uwagę Sąd pierwszej instancji. Uzupełniająco wypadało jeszcze wspomnieć o słusznie już praktykowanym określaniu konkretnej daty dziennej do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu. Ten element podejmowanego rozstrzygnięcia także bowiem podlega kontroli instancyjnej w postępowaniu zażaleniowym, a następnie kontroli sądowej w przypadku wniesienia skargi na postanowienie ostateczne. Zakres realizacji kontroli sądowej obejmuje więc również ocenę adekwatności wyznaczonego nowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT względem okoliczności mających przemawiać za takim właśnie kolejnym, czasowym przedłużeniem. Wszystko to sprawia, że motywy usprawiedliwiające wydanie postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. muszą spełniać cechy dostatecznej ich określoności na użytek sprawdzalnego wykazania: po pierwsze, że wystąpiły i nadal zachodzą/trwają podstawy uzasadniające wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu ujętego w deklaracji podatnika; po drugie, że przeprowadzenie czynności weryfikujących rozliczenie podatnika wywołuje następstwo w postaci koniecznego do realizacji tego celu kolejnego przedłużenia biegnącego jeszcze terminu zwrotu; po trzecie, że ów nowy termin zwrotu jest zarówno dostosowany do rodzaju rzeczonej weryfikacji, jak i determinowany zakresem konkretnych czynności przewidywanych/planowanych jeszcze do realizacji w ramach danej procedury weryfikacyjnej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Wspomniane pierwsze dwa elementy zostały wystarczająco i zasadnie dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu, a trzeci w istocie stanowił ich naturalną konsekwencję wymagającą tylko dodatkowego uwypuklenia przy powtarzalności przedłużeń terminu zwrotu. 2.5.2. Kierując się powyższym Sąd w zaskarżonym wyroku dokładnie wyartykułował czego w jego ocenie zabrakło w treści sporządzonych uzasadnień postanowień organów podatkowych obu instancji. Wyjaśnił również dlaczego okoliczności przywołane przez te organy nie pozwalały uznać na li tylko ich podstawie, że ziściły się prawem wymagane przesłanki do wydania postanowienia o trzecim z kolei przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń i luty 2021 r. w stosunku do Strony, która wykazała takie zwroty w złożonych deklaracjach (JPK). Precyzyjne wywody z tego zakresu znalazły się na str. 8-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (przy własnym nadaniu stosownej numeracji kart - wyj. NSA) i dla zwięzłości przekazu nie zachodziła potrzeba ich powtórzenia. Wystarczyło jedynie wspomnieć, że wpisywały się one w zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i płynące z niej usprawiedliwione oczekiwania co do treści, jakie winny znaleźć się w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu, zwłaszcza gdy następuje to po raz kolejny z rzędu (patrz punkt poprzedni). 2.5.3. Rozwijając nieco i porządkując ten ostatni aspekt w odniesieniu do instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT warto wspomnieć, że kluczowy powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ...") powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużonego. Jednocześnie kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu nie mogą być oparte wyłącznie na samym li tylko tym powodzie, lecz muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia. W analizowanej sprawie Strony, jak już wzmiankowano, nie mieliśmy do czynienia z pierwszym przedłużeniem terminu zwrotu (które nota bene w warstwie argumentacyjnej najczęściej jest zdecydowanie mniej skomplikowane i bardziej oczywiste, i co do którego wymogi w zakresie uzasadnienia z jego istoty mogą być oceniane mniej kategorycznie), lecz z kolejnym przedłużeniem rzeczonego terminu. Sama już ta okoliczność sprawia, że w postanowieniu muszą zostać wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga to zatem szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło w ogólności u podstaw skorzystania z omawianej tu instytucji prawnej. Nie jest przy tym wykluczone (co powinno być oczywiste), że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych (rozpoczętej ich realizacji w poprzednim okresie nakreślonym jako właściwy do zwrotu podatku) może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem nowego terminu zwrotu względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Podsumowując, stwierdzić należało, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę kolejnego przedłużenia. 2.5.4. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że powyżej opisanych wymogów nie spełniło ogólnikowe wymienienie przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu postanowienia okoliczności jego zdaniem mających wskazywać na wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu, których wyjaśnienie wymagało przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji i tym samym trzeciego jeszcze przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT. W szczególności zabrakło stosownej analizy porównawczej na tym polu, wskazującej równocześnie na konieczność realizacji konkretnych jeszcze czynności weryfikacyjnych, wymagających dodatkowego czasu. 2.5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie dowiódł, aby stanowisko Sądu pierwszej instancji było nieprawidłowe, ani tego, aby Sąd ten naruszył wymienione wcześniej przepisy proceduralne w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowany przez organ model argumentacyjny w istocie sprowadzał się do powtórzenia hasłowych/ogólnikowych twierdzeń, wypowiedzianych w treści uprzednio wydanych postanowień (str. 10/11 skargi kasacyjnej). Natomiast w wywodach tych nie zmierzono się z tym wszystkim, co wytknął Sąd pierwszej instancji jako uchybienia, które nie pozwoliły mu przy takim stopniu ogólności motywów przedstawionych w uzasadnieniach postanowień na wyrażenie oceny o zgodności z prawem dokonanego po raz trzeci przedłużenia terminu zwrotu. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby treść postanowień zawierała elementy przywołane przez Sąd jako w nich niewyjaśnione i niedostatecznie powiązane ze stanem faktycznym rozpoznanej sprawy podatkowej oraz kolejnym etapem procedowania na jakim się ona znajdowała. Dyrektor IAS w toku postępowania kasacyjnego nadal w znacznej mierze nie dostrzegał tego, że sądowa ocena merytorycznej zasadności wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń i luty 2021 r. odbywała się poprzez te elementy (fakty/okoliczności/czynności), które organ przywołał w treści postanowień, a nie te które ewentualnie były znane organowi z urzędu, wynikały z prowadzonych rejestrów, czy te o których wiedzę mogła posiadać Strona. Brak ich należytego wyartykułowania we właściwym miejscu, tzn. w uzasadnieniu postanowienia, nie może być zastąpiony przywoływaniem i powoływaniem się na nie po raz pierwszy dopiero w treści skargi kasacyjnej (zob. str. 12-14). Warstwa argumentacyjna rozstrzygnięcia podatkowego winna znajdować się wprost w samym akcie procesowym kreującym owo rozstrzygnięcie. Tam bowiem jest miejsce na dokładne wyjaśnienie jego podstawy faktycznej i prawnej. Próba późniejszego niejako uzupełnienia treściowego takiego aktu nie może okazać się skuteczna, gdyż odbywa się poza nim samym jako kierowanym do Strony i poddawanym kontroli sądowej oraz poza regułami właściwymi dla postępowania dowodowego. 2.5.6. W takim stanie rzeczy skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ podatkowy wspomnianych już przepisów postępowania objętych Ordynacją podatkową. 2.6. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez odmowę jego zastosowanie również nie mógł zostać uwzględniony (zob. pkt 1.5 ppkt 6 niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w świetle okoliczności i sposobu ich powołania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (i postanowienia Naczelnika US) nie sposób było uznać, że ziściły się przesłanki niezbędne do kolejnego, trzeciego już przedłużenia terminu zwrotu, wymienione w powołanym przepisie. Konstatacja ta była prawidłowa. Kończąc rozważania Sąd ten wskazał jednocześnie, że "nie wyklucza, iż przedłużenie terminu zwrotu VAT może w kontrolowanej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.". Oznaczało to, że Sąd z przyczyn formalnych, bacząc na treść zamieszczoną w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych, uznał że doszło do naruszenia prawa materialnego. Zastosowano bowiem przepis o przedłużeniu terminu zwrotu bez wykazania w sporządzonych motywach ziszczenia się przesłanek za tym przemawiających, zwłaszcza z punktu widzenia trzeciego już przedłużania terminu. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę Strony przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS; - Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez doradcę podatkowego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron postępowania sądowego. Przy takim stanie faktycznym wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 2 ust. 2 pkt 1-3 przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Wobec powyższego zasądzono od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 377 zł (75% z 480 zł, powiększoną o uiszczoną opłatę skarbową od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa - 17 zł). s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H.Sęk s. NSA M. Olejnik