I FSK 2164/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/8 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w Finlandii na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. z siedzibą w Finlandii (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 4 września 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej P.p.s.a., naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h w związku z art. 193a § 1 i § 2 w zw. z art. 82 § 1 b w zw. z art. 14b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 109 § 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 dalej: ustawy o VAT) przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że przepisy art. 193a § 1 i 2 w zw. z art. 82 § 1b O.p. mają charakter materialny a nie formalny i w takim przypadku Organ winien wydać wnioskowaną interpretację prawa podatkowego, gdy tymczasem właściwa subsumcja przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do treści wskazanych norm prawnych winna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie Organ nie mógł wydać indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż przepisy te wbrew stanowisku Sądu maja charakter proceduralny i regulują uprawnienie i obowiązki organów podatkowych i w konsekwencji ewentualnie wydana interpretacja podatkowego nie posiadałaby funkcji gwarancyjnej opisane w art. 14k-14 m O.p.; - art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, niejasną ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek naruszeń prawa, których nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu. 3. Wskazując na powyższe zarzuty Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i ust 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie była uzasadniona. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i dotyczyły podważania przez Sąd pierwszej instancji zasadności odmowy wszczęcia przez Organ postępowania w sprawie z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i wyrażenia stanowiska, że należało merytorycznie rozpoznać wniosek Skarżącej. Przedmiotem pytania interpretacyjnego była odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca jest obowiązana do przesyłania danych w ramach jednolitego pliku kontrolnego (JPK VAT, czyli ewidencję zakupu sprzedaży VAT) od 1 stycznia 2017 r., obejmujących wyłącznie dane dla operacji polskich, a na żądanie organów podatkowych obowiązana jest do przekazywania innych struktur jednolitego pliku kontrolnego (JPK_KR, JPK_WB, JPK_MAG, JPK_FA, JPK_PKPIR, JPK_EWP) od 1 lipca 2018 r, również wyłącznie w zakresie danych dla operacji polskich. 7. Bazę dla wskazanej wyżej wątpliwości prawnej stanowiły dane przedstawione we wniosku o interpretację, z których wynikało, że Skarżąca jako spółka fińska jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT UE; posiada w Polsce oddział, który nie jest wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności. Działalność w Finlandii polega na przetwórstwie drewna a w Polsce na przesyłaniu (nie sprzedaży) wytworzonych towarów do innej spółki, która wykonuje usługę (wycina z przesłanej sklejki zabudowę do aut dostawczych), po której Skarżąca sprzedaje towar (część sprzedaży wykonywana jest z wykorzystaniem polskiego NIP). Skarżąca na terenie Polski nie ma stałej siedziby ani przedstawicielstwa, nie zatrudnia pracowników. Wskazała, że na podstawie art. 82 § 1b, art. 193a i 287 O.p. w związku z art. 109 § 3 ustawy o VAT jest zobowiązana do przesyłania danych w ramach JPK. Z tego tytułu musi określić zakres przesyłanych danych i datę, od której należy je przesłać, by uniknąć sankcji określonych zarówno w Ordynacji podatkowej jak i Kodeksie karnym skarbowym. 8. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ w sprawie stanął na stanowisku, że przepisy, o które pyta Skarżąca mają charakter techniczny a interpretacje indywidualne powinny potwierdzać istnienie lub nieistnienie uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. 9. Sąd pierwszej instancji kwestionując zastosowanie powyższego przepisu przez Organ zarzucił naruszenie art. 14b § 1 O.p., stanowiącego, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 1 i 2a O.p. wynika, że zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej dotyczy rozumienia przepisów prawa podatkowego stosowanych w indywidualnych sprawach wskazanych podmiotów. Termin "przepisy prawa podatkowego", którego zakres był sporny, należy odczytywać w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 2 O.p. Pojęcia tego z pewnością nie należy ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16, dostępne w internetowej bazie CBOSA). Do końca 2015 r. sporne było, jakiego rodzaju przepisy prawa podatkowego podlegają interpretacji. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, ustawodawca od 1 stycznia 2016 r., wprowadzając do art. 14b paragraf 2a O.p., zawęził w sposób istotny zakres przedmiotowy wniosku o interpretację indywidualną przez wyraźne zastrzeżenie, że przedmiotem wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Późniejsze nowelizacje tego przepisu zawęziły zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o kolejne wyłączenia, dotyczące m.in. przepisów prawa podatkowego mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego. 10. Problem zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych dostrzegł m.in. skład orzekający NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20, wskazując, że w orzecznictwie ani w literaturze nie wypracowano dotychczas jednolitego stanowiska dotyczącego granic instytucji interpretacji indywidualnych, tj. czy obejmują one również przepisy proceduralne, przynajmniej w zakresie nieobjętym wyłączeniem wynikającym z art. 14b § 2a O.p. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że "przedmiotem licznych interpretacji są art. 106a i następne ustawy o VAT dotyczące sposobu przechowywania faktur i art. 109 ustawy o VAT (ewidencje VAT). Skoro wydawane są interpretacje odnośnie obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku, to organ nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił wydania interpretacji dotyczącej JPK" (str. 12 wyroku). Wskazał przy tym, że zarówno art. 109 ust 3 ustawy o VAT, jak i przepisy dotyczące JPK_VAT mają charakter materialnoprawny. 11. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że przytoczone w sprawie przepisy odnoszą się do obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa na podatnika. Ich stosowanie nie dotyczy żadnego konkretnego postępowania podatkowego, tudzież praw i obowiązków strony w toku tego postępowania. W wyroku NSA z 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17 wskazano, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Zgodzić należy się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w sposób, jak uczynił to Organ, zbędna pozostawałaby regulacja objęta art. 14b § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, skutkujących wymierzenie sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021). 12. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może więc dotyczyć przepisów regulujących składanie JPK. W powołanym wyżej wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do charakteru przepisów normujących obowiązek raportowania schematów podatkowych uznając, że mają one charakter materialnoprawny nie tylko z racji ich umiejscowienia w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", ale przede wszystkim dlatego, że nakładają na ich adresatów z mocy prawa określone obowiązki, bez konieczności ich konkretyzacji aktem albo czynnością organu. Także w doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, że przepisy formułujące ex lege obowiązek dostarczania informacji podatkowych (z którymi potencjalnie wiąże się możliwość powstania obowiązku podatkowego) należą do materialnego prawa podatkowego - B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 304. 13. Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, za zgodne z prawem uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie było w sprawie podstaw do odmowy wydania, w świetle art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie wnioskowanym przez Spółkę. Przywołane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy – art. 193a § 1 i 2 oraz art. 82 § 1b O.p. dotyczą obowiązków związanych z tzw. jednolitym plikiem kontrolnym, czyli zestawem informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Podatnik VAT powinien co do zasady, przesłać zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 82 § 1b O.p., wyłącznie w wersji elektronicznej do 25ego dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, nawet jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie. Złożenie JPK nie jest zależne od żądania organu - wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem podatnika. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska Organu, że analizowane przepisy są przepisami proceduralnymi. Są to bowiem przepisy dotyczące obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa na podatnika. Ich stosowanie nie dotyczy żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania. W sprawie wniosek Spółki dotyczył przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych na podatnika ustawą podatkową, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2345/18. 14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty opisane w pierwszym akapicie petitum skargi kasacyjnej za niezasadne. 15. Za nieuzasadniony, w kontekście spełnienia wymogów z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające, zdaniem Organu, na uchyleniu zaskarżonego postanowienia na skutek naruszeń prawa, których Skarżąca nie podniosła w skardze do Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 14b § 2a O.p. mimo, że przepis ten nie był stosowany przez Organ. Uchybienie to nie miało żadnego wpływu na stan sprawy. 16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak wniosku uprawnionej do ich zwrotu strony, na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del) Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska Adam Nita