I FSK 1129/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania sądowego w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1010/07 w sprawie ze skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 33/07 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. odrzuca skargę o wznowienie postępowania. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1010/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną E. S.A. w K. wniesioną do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 33/07 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz orzekł kosztach postępowania kasacyjnego. Jak wynikało z uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku, wydaniem decyzji z dnia 7 czerwca 2001 r. zakończona została kontrola w skarżącej spółce przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w W., a dotycząca rozliczeń w podatku od towarów za styczeń 2001 r. Następnie w dniu 28 października 2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął kontrolę skarbową w spółce w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za lata 1999 - 2001. w dniu 24 lipca 2003 r. zakres kontroli został rozszerzony o kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach: wrzesień-październik 1999 r. oraz styczeń-luty 2001 r. Wyniki powyższej kontroli wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym przesłane zostały do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który po przeprowadzeniu analizy wyników kontroli oraz zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dowodów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w W. i Centralnego Biura Śledczego w W., postanowieniem z dnia 7 października 2005 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Wskutek wznowienia postępowania decyzją z dnia 10 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję z dnia 7 czerwca 2005 r. i określił spółce podatek od towarów i usług za styczeń 2001 r., zaś decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. U podstaw rozstrzygnięcia legły poczynione w toku postępowania ustalenia, zgodnie z którymi skarżąca spółka była zaangażowana w mechanizm zmierzający do tworzenia okoliczności wskazujących na prowadzenie normalnej działalności gospodarczej, podczas gdy głównym celem jej działania było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT we współpracy z innymi podmiotami. Organ uznał zatem, że odliczenie podatku VAT w oparciu o faktury dokumentujące pozorne czynności prawne stanowiło naruszenie art. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który skargę oddalił, a następnie, wskazanym na wstępie wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki. Zarówno przed Sądem I instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym strona skarżąca podnosiła m.in., iż organy skarbowe dopuściły się naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1993 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie decyzji z 28 listopada 2006 r. w toku postępowania, które zostało wznowione, pomimo nie wykazania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w postanowieniu z 7 października 2005 r. zaistnienia przesłanki pozytywnej (tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Spółka zarzucała również organom naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z 28 listopada 2006 r. stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pomimo nie wykazania istnienia takiej przesłanki w decyzji z 28 listopada 2006 r., podobnie jak w decyzji z 10 stycznia 2006 r. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej we wskazanym wyżej zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku podniósł, że w instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy procedury. Jeden to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, tzw. postępowanie wznowieniowe - nazywane także rozpoznawczym. Drugi to postępowanie wznowione. Przepis art. 243 Ordynacji podatkowej traktuje o postępowaniu wznowieniowym, czyli takim, które ma doprowadzić dopiero do właściwego postępowania w sprawie, która ewentualnie zostanie wznowiona. Pierwsze służy tylko do ustalenia, czy występują podstawy wznowienia postępowania. Niedopuszczalne jest natomiast orzekanie w tym postępowaniu o sprawach, które powinny być przedmiotem postępowania wznowionego. Nie wykazanie w postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania - zaistnienia przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, nie narusza art. 243 § 1 tej ustawy. Postanowienie wydane w trybie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej jest postanowieniem, na jakie nie służy zażalenie i stosownie do art. 217 § 2 nie musi zawierać uzasadnienia. Brakuje podstaw do tego by przyjąć, że z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 tej ustawy wynika, że postanowienie wydane w trybie art. 243 § 1 powinno zawierać uzasadnienie. Art. 217 Ordynacji podatkowej reguluje to, kiedy uzasadnienie jest wymagane przez prawo. Z kolei w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest mowa o tym, jakie elementy zawiera uzasadnienie. Są to więc dwie różne sytuacje. Z kolei w odniesieniu do podnoszonych przez spółkę w postępowaniu kasacyjnym zarzutów opartych na naruszeniu art. art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) tej ustawy, pomimo jej nie wykazania Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wymienione przepisy były wielokrotnie już omawiane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym jest, że w sytuacji kwestionowania przez podatnika oceny zaistnienia przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, nie można mówić o oczywistej sprzeczności między treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej a wydaną w postępowaniu wznowionym decyzją, w sytuacji, gdy organy podatkowe wskazały na tego rodzaju okoliczności faktyczne i dowody, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por.: wyrok z dnia 6 lutego 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, I FSK 510/06). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane przez stronę skarżącą dokumenty: korespondencja wstępna o charakterze negocjacyjnym między E. S.A. a I. sp. z o.o. dotycząca ewentualności zrealizowania kontraktu eksportowego we współpracy tych firm; opracowanie (ekspertyza) nr [...] z 24 czerwca 1999 r. wykonaną na zlecenie E. S.A. przez Ośrodek Rzeczoznawstwa Stowarzyszenia Elektryków Polskich dotyczącego określenia zakresu zastosowania fotodiod oraz poziomu technicznego ich produkcji; wniosek o wydanie zezwolenia dewizowego przez NBP z 21 maja 1999 r. wraz z decyzją dewizową nr [...] z 7 lipca 1999 r., wnioski dotyczące zmian decyzji oraz przedłużenia jej ważności; umowa sprzedaży fotodiod z 21 lipca 1999 r. między I. sp. z o.o. jako sprzedającym i E. S.A. jako kupującym, wraz z aneksami; kontrakt z 2 lutego 2000 r. zawarty między El. S.A. (sprzedający eksporter) a kontrahentem J. Ltd. (kupującym); korespondencja z Urzędem Celnym [...], związana z postępowaniem celnym (wyjaśniającym) prowadzonym przez Urząd Celny w sprawie eksportu fotodiod przez E. S.A.; materiały kontroli przeprowadzonej w okresie przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], zakresem której objęto między innymi zasadność zwrotu podatku od towarów i usług związanego z eksportem fotodiod na podstawie wymienionego na wstępie kontraktu; dokumenty zakupu (faktury VAT) fotodiod od krajowego dostawcy, tj. I. Sp. z o.o.; dokumenty sprzedaży (faktury) fotodiod zagranicznemu kontrahentowi; jednolite dokument administracyjne (SAD) związane z eksportem (wywozem za granicę) towarów będących przedmiotem eksportu; w zestawieniu ze wskazanymi przez organ: treścią ustaleń CBŚ oraz dokumentami bankowymi dotyczącymi I., wskazują na to, że okoliczności faktyczne oraz dowody były inne niż te, jakimi organ dysponował w postępowaniu wymiarowym. Przede wszystkim dotyczyły już nie samego podatnika, ale podmiotów wymienionych przez stronę jako uczestniczące w obrocie towarem. Nie ma sporu, co do tego, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, gdyż dotyczyły istoty sprawy - tego, że faktury potwierdzające czynności uznane potem za pozorne, nie mogą być potraktowane jako podstawa odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towaru lub usługi od podatku należnego ani też nie mogą być podstawą żądania zwrotu podatku naliczonego i należnego. Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. pełnomocnik E. S.A. w W., działając na podstawie art. 270, art. 273 § 2, art. 275 zd. drugie, art. 276 zd. drugie, art. 277, art. 278 i art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1010/07. Wniesiono o uchylenie wskazanego wyroku w całości z tego względu, iż w dniu 14 kwietnia 2009 r. zostało podjęte, a następnie umorzone postępowanie w sprawie V Ds. [...] (obecnie V Ds. [...]), co wynika z otrzymanego w dniu 9 czerwca 2009 r. przez spółkę od Prokuratury Okręgowej w W.- pisma datowanego na dzień 26 maja 2009 r., co spełnia przesłankę z art. 273 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi o wznowienie wskazano, że do akt postępowania wznowieniowego, toczącego się na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 października 2005 r. włączono w dniu 10 listopada 2005 r. prawie wyłącznie materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w W. w śledztwie nr V Ds.[...]. Tymczasem w dniu 9 czerwca 2009 r. spółka otrzymała od Prokuratury Okręgowej w W. pismo informujące, iż w dniu 14 kwietnia 2009 r. zostało podjęte, a następnie umorzone postępowanie w sprawie V Ds. [...] (obecnie V Ds. [...]). Dlatego też w ocenie strony skarżącej umorzenie postępowania, w którym zebrano materiał dowodowy, który spełniał - po jego przeniesieniu do wznowionego postępowania podatkowego - przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, iż we wznowionym postępowaniu podatkowym faktycznie odpadła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej ten sam materiał dowodowy nie może podlegać diametralnie odmiennej ocenie w różnych postępowaniach prowadzonych przez organy państwa, tj. w postępowaniu karnym ocena tego materiału prowadzi organ prowadzący postępowanie karne do jego umorzenia, natomiast w postępowaniu podatkowym ocena prowadzi organ prowadzący postępowanie podatkowe do wydania, jak to miało miejsce w przypadku spółki, decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie orzeczenia co do istotny sprawy. W ocenie strony skarżącej została spełniona przesłanka wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 273 p.p.s.a. Ponieważ odpadła przesłanka wznowienia podatkowego należy w ocenie strony uchylić obie decyzje podatkowe wydane we wznowionym postępowaniu (tj. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w 28 listopada 2006 r. oraz decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 10 stycznia 2006 r.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu z następujących względów. Przechodząc do oceny występowania przesłanki wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego określonej w art. 273 § 2 P.p.s.a. stwierdzić należy, że podstawą wznowienia mogą być w tym wypadku tylko takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały już przed zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, w której ma nastąpić wznowienie postępowania. Z treści skargi o wznowienie postępowania oraz załączonego do niej odpisu pisma Prokuratury Okręgowej w W. wynika, że w dniu 14 kwietnia 2009 r. podjęto, a następnie umorzono postępowanie, które dotyczyło wyłudzenia w W. przez przedstawicieli E.spółka akcyjna, obecnie E.S.A. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie około 25 milionów złotych poprzez przeprowadzenie w latach 1999-2001, skierowanego do fikcyjnych odbiorców eksportu towarów w postaci fotodiod silikonowych o wykazywanej niewspółmiernie wysokiej w stosunku do rzeczywistej wartości, z wykorzystaniem weksli jako formy płatności, jako przejaw realizacji opiewającego na 36 mln USD kontraktu z dnia 21 lipca 1999 r. zawartego pomiędzy E. SA i spółkę rotacyjną J. ustanowioną przez S. z udziałem I. sp. z o.o. - tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. Przypomnieć należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jest przedmiotem skargi o wznowienie zapadł w dniu 30 października 2008 r. Zatem w dniu orzekania dowody związane z zakończeniem postępowania karnego nie istniały. Na marginesie Sąd zauważa, że z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2005 r. o wznowieniu postępowania podatkowego bynajmniej nie wynika, że przyczyną wznowienia było postępowanie karne. Natomiast z treści postanowienia tego samego organu z dnia 10 listopada wynika, że do wznowionego postępowania włączono "dokumentację zgromadzoną w postępowaniu kontrolnym (...) przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.." Nie ma więc mowy o postępowaniu karnym. Nadto nie można zaakceptować poglądu pełnomocnika Spółki, że ten sam materiał dowodowy nie może w różnych postępowaniach prowadzonych przez organy państwa podlegać odmiennej ocenie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że inne są cele postępowań podatkowego i karnego. Dla potrzeb postępowania podatkowego wykorzystano jedynie dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie jest w tym przypadku istotnym fakt umorzenia postępowania karnego, które nie było przesłanką wznowienia postępowania podatkowego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Celem postępowania podatkowego było określenie Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w czym pomocne okazać się mogły dowody zebrane w toku innego postępowania (karnego). Umorzenie postępowania karnego, które prowadzone było w innym celu, nie ma wpływu na postępowanie podatkowe. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie podstawa wznowienia określona w art. 273 § 2 P.p.s.a. nie występuje i stosownie do art. 281 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.