II FSK 1374/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 653/08 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz T. H. kwotę 607 (słownie: sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz T. H. kwoty 564 (słownie: pięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 20 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległe zobowiązania podatkowe "N." Spółki z o.o. z siedzibą w P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwic, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. w łącznej kwocie należności głównej 75.627,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 52.011 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 533,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, a zarazem nie wykazała ona zaistnienia przesłanek negatywnych, na podstawie których mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności. Egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna, wskutek czego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 31 marca 2003 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Skarżąca, która objęła funkcję członka zarządu z dniem 1 marca 2002 r., wiedziała o fakcie niewywiązywania się przez spółkę ze swoich zobowiązań, toteż złożenie w dniu 26 sierpnia 2002 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło we właściwym czasie. Skarżąca nie wskazała również majątku spółki, z którego możnaby prowadzić skutecznie egzekucję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że dopiero w dniu 8 maja 2002 r. mogła zapoznać się z faktyczną sytuacją finansową spółki, ponieważ przed tą datą ówczesny prezes zarządu spółki uniemożliwiał jej wgląd w niezbędne dokumenty, zaś sprawozdania finansowe za lata ubiegłe nie świadczyły o złej kondycji finansowej spółki. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości skarżąca złożyła w lipcu 2002 r., w ciągu 14 dni od daty otrzymania bilansu, którego sporządzenie zleciła profesjonalnej firmie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności oraz nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca była członkiem zarządu spółki od dnia 1 marca 2002 r. do dnia 8 maja 2002 r., a od dnia 8 maja 2002 r. do 22 lutego 2007 r. pełniła zarząd jednoosobowo. Zasadnie przyjęto, że egzekucji z majątku spółki była bezskuteczna, w jej następstwie nie doszło bowiem do uzyskania całości kwot należnych, przy czym organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia należności podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), braku winy członka zarządu w niedokonaniu tych czynności, wskazania mienia z którego egzekucja jest możliwa. Żadna z tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, a ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były prawidłowe. Skarżąca w dniu 21 czerwca 2002 r. uzyskała bilans na dzień 31 maja 2002 r., który wskazywał na brak możliwości poprawy sytuacji finansowej spółki i z tym dniem skarżąca uzyskała ostateczną pewność, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został skutecznie złożony dopiero w dniu 26 sierpnia 2002 r. (wcześniej złożony wniosek, prawomocnie przez sąd zwrócony, należało potraktować jako nieistniejący). Porównanie daty otrzymania bilansu z datą skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wskazuje, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie. Strona w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała też majątku spółki, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Skarżąca nie uwolniła się więc od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie odpowiadały prawu, organy te nie naruszyły także przepisów postępowania, przeprowadzając postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, a zabrany materiał dowodowy poddając wnikliwej analizie i poprawnej ocenie. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego, w szczególności polegające na: - błędnym przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z 2002 r., - błędnym przyjęciu, że skarżąca ponosiła winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, - niepoddaniu analizie przesłanek ogłoszenia upadłości spółki w kontekście ogłoszenia jej upadłości w dniu 6 stycznia 2003 r., - pominięciu, że decyzja stała się bezprzedmiotowa, z uwagi na przedawnienie zobowiązania spółki, za które odpowiada skarżąca, - sporządzeniu uzasadnienia wyroku, którego treść wskazuje, że dotyczy ono odpowiedzialności strony za podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie za podatek od towarów i usług, b) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, z których wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, c) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak uwzględnienia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 2002 r, co czyni bezprzedmiotowym zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegające na nie uwzględnieniu skargi i nie uchyleniu decyzji mimo, że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: - decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, mimo że w dniu 31 lipca 2008 r. decyzje te były bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie podatku, za który odpowiada skarżąca, co stanowiło naruszenie wskazanego jako podstawa prawna decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p., podczas gdy podstawę prawną powinien stanowić art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który stanowi podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, - błędnie przyjmowała, że w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym terminie, - błędnie przyjmowała, że skarżąca ponosiła winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, - nie zawierała analizy przesłanek ogłoszenia upadłości spółki w kontekście ogłoszenia jej upadłości w dniu 6 stycznia 2003 r., - błędnie ustalono stan faktyczny oraz błędnie oceniono materiał dowodowy przez niewłaściwe ustalenie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, co stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiła zarzut naruszenia przepisów: a) art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 O.p. w zw. z art. 70 § 1,3 i 4 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na pominięciu normy prawnej w nich zawartej, mającej zastosowanie do stanu faktycznego, w którym podatkowy organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, które wygasły wskutek przedawnienia, b) art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z 2002 r., zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, przez błędne ustalenia w zakresie winy skarżącej w zgłoszeniu wniosku o upadłość w niewłaściwym terminie, błędne przyjęcie właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nieokreślenie w aspekcie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, która z przesłanek ogłoszenia upadłości była przyjęta przez sąd upadłościowy, a która miała faktyczne podstawy w badanej sprawie i powinna być przyjęta przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zasadniczą przesłanką, przemawiającą za uwzględnieniem skargi kasacyjnej i uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania jest niejasność co do przedmiotu rozstrzygnięcia podjętego w tym wyroku. Sentencja wyroku dotyczy sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2008 r. Nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygał o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do listopada 2002 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. o przywołanym wyżej numerze niewątpliwie dotyczy zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 (od maja do listopada), natomiast z relacji o stanie sprawy, zamieszczonej na stronie 1 i 2 uzasadnienia wyroku niewątpliwie wynika, że Sąd badał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 września 2007 r. o odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, by na tejże 2 stronie uzasadnienia przywołać nie oznaczone bliżej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w G., zobowiązujące organ podatkowy pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, dotyczącego odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2002 r., by wreszcie na stronie 10 uzasadnienia wyroku ponownie wypowiedzieć się na temat odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wymogom tym nie odpowiada, ponieważ zasadnicza rozbieżność pomiędzy treścią wyroku a uzasadnieniem tego wyroku prowadzi do sytuacji, w której przedstawiony stan sprawy nie odpowiada wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ma to niebagatelne znaczenie jeśli zważyć, że inne są przesłanki faktyczne oceny o ewentualnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości spółki (jak należy się domyślać – jako płatnika) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od maja do listopada 2002 r., a inne w przypadku oceny o tej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie wiadomo, kiedy zaległości podatkowe w tym ostatnim podatku powstały. Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002) odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, toteż ustalenie, za jakie zobowiązania podatkowe członek zarządu spółki ma odpowiadać i kiedy zobowiązania te powstały, jest absolutnie konieczne dla prowadzenia dalszych rozważań co do spełnienia pozostałych przesłanek tej odpowiedzialności oraz co do ewentualnego spełnienia przesłanek odpowiedzialność tę wyłączających. Niezależnie jednak od tego niejasność co do przedmiotu podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia oraz zasadnicza rozbieżność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem nie pozwalają na przeprowadzenie właściwej kontroli kasacyjnej wyroku. Ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne stało się zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji badanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Dotyczy to zarówno zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jak i – tym bardziej – zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie prawa materialnego może nastąpić dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy zostanie właściwie ustalony i przedstawiony w sposób zgodny z zasadami proceduralnymi określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże ocena poprawności przedstawienia stanu faktycznego sprawy może być dokonana dopiero wtedy, gdy usunięte zostaną wątpliwości co do przedmiotu sprawy relacjonowanej w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Dlatego też na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest możliwa ani ocena zasadności zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 107 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., ani ocena zasadności zarzutów naruszenia art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 w związku z art. 70 § 1, § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zarządzając także na podstawie art. 225 P.p.s.a. zwrócenie skarżącej nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Nadpłata tego wpisu wynikła z uznania, że w sprawach, których przedmiotem jest odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, pobiera się wpis stały, a nie stosunkowy, ponieważ przedmiotem zaskarżenia nie są w tym wypadku należności pieniężne (art. 230 § 1 i art. 231 P.p.s.a. – por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 1651/06).