III SA/Wa 935/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ pierwszej instancji") w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec E. sp. z o. o. (dalej: "Spółka") w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień 2018 r., zwrócił się do B. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), będącego pełnomocnikiem ww. spółki, o przedłożenie dokumentacji i złożenie wyjaśnień w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania wezwania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji nałożył na pełnomocnika Spółki karę porządkową w wysokości 1000 zł płatną w terminie 7 dniu od dnia doręczenia postanowienia. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż wezwaniem z dnia 25 maja 2019 r., odebranym przez pełnomocnika w dniu 5 czerwca 2019 r., zwrócił się do pełnomocnika o przedłożenie dokumentacji i udzielenie wyjaśnień w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji wskazał, iż pomimo odebrania w dniu 5 czerwca 2019 r. wezwania, pełnomocnik nie przedłożył żądanej dokumentacji, jak również nie udzielił stosownych wyjaśnień, a także nie wskazał przyczyn nieudzielenia informacji. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku postępowania pełnomocnik nie przedłożył dokumentacji na wezwanie z dnia 17 kwietnia 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 25 kwietnia 2019 r. Jako kryterium przyjętej przez organ pierwszej instancji wysokości kary porządkowej w kwocie 1000 zł przyjęto wartość transakcji Spółki opiewających na kwotę 482.999,99zł brutto, których rozliczenie spowodowało złożenie korekt deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 11 lipca 2019 r. do organu pierwszej instalacji pisma wpłynęła odpowiedź na wezwanie wraz z wnioskiem o uchylenie kary porządkowej. W zażaleniu na ww. postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i obciążenie karą pieniężną pomimo braku wystąpienia ustawowych przesłanek, 2. art. 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak wykazania niezbędności wykonania obowiązku przekazania informacji dla trwającego postępowania, do których organ podatkowy zobowiązał pełnomocnika Strony, 3. art. 262 O.p., poprzez nałożenie rażąco wygórowanej kary porządkowej i kierowanie się przy jej wymiarze jedynie wadliwym kryterium wartości transakcji, których rozliczenie spowodowało złożenie korekt deklaracji VAT-7, 4. art. 124, art. 122, art. 120 i art. 121, art. 187 w zw. z art. 210 w zw. z art. 262 O.p., w szczególności poprzez: • brak przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia przyczyn, dla których pełnomocnik Strony nie miał obiektywnej możliwości przekazania żądanych przez organ podatkowy informacji, • brak wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowień przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wymierzaniu kary pieniężnej, w szczególności poprzez brak wskazania jakich informacji pełnomocnik nie przedstawił na żądanie organu podatkowego, • brak wskazania przez organ podatkowy jakich dokumentów (dowodów), których obowiązek posiadania/prowadzenia wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, pełnomocnik nie przedstawił na żądanie organu, • brak wskazania przez organ podatkowy z jakich przepisów prawa (konkretne jednostki redakcyjne) wynikają obowiązki posiadania określonej dokumentacji, która rzekomo nie została przedstawiona przez pełnomocnika na żądanie organu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DKIS" lub "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Organ drugiej instancji zauważył przy tym, że skoro według Strony w rozpatrywanej sprawie przeszkodą do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji w terminie był brak współpracy ze strony mocodawcy, tj. osób zarządzających Spółką, to Strona powinna zawiadomić o tym organ podatkowy lub zwrócić się z wnioskiem o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi. DIAS podniósł, że Strona nie tylko nie przedłożyła żądanej dokumentacji i wyjaśnień, ale nie wskazała także przyczyn nieudzielenia informacji. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie ma żadnych prawnie wyznaczonych kryteriów ustalania wysokości kary porządkowej, przewidziany jest jedynie jej maksymalny wymiar. DIAS argumentował przy tym, iż dowody, do dostarczenia których Strona była wzywana, są związane z transakcjami Spółki i niezbędne do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zatem ich brak utrudniał organowi pierwszej instancji prowadzenie postępowania podatkowego, ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie obydwu postanowień organów podatkowych i zwrot kosztów procesu. Postanowieniu DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r. zarzucono naruszenie: 1. art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 w zw. z art. 122 i 187 w zw. z art. 159 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na Skarżącego działającego jako pełnomocnik Spółki, kary porządkowej w związku z brakiem wykonania zobowiązań wynikających z wezwań organu pierwszej instancji dotyczących udzielenia wyjaśnień oraz złożenia dokumentów w sytuacji, gdy z treści wystosowanych przez organ pierwszej instancji wezwań nie wynika to, aby do wykonania obowiązków w nich zawartych zobowiązany został Skarżący działający jako pełnomocnik Spółki, 2. art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 w zw. z art. 122 i 187 O.p., poprzez brak podstaw nałożenia na Skarżącego kary porządkowej w sytuacji, w której organ podatkowy miał możliwość we własnym zakresie zweryfikowania tego czy Spółka zawarła definitywną umowę sprzedaży nieruchomości jak również organ podatkowy miał możliwość zwrócenia się do innych podmiotów, tj. M. P. o udzielenie informacji czy doszło do zwarcia definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości, jak również do spółki N. Sp. z o.o. o udzielenie wyjaśnień dotyczących transakcji pomiędzy tą spółką a spółką E. Sp. z o.o., 3. art. 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji nałożenie na Skarżącego działającego jako pełnomocnik Spółki kary porządkowej pomimo braku wystąpienia ustawowych przesłanek, w szczególności wobec braku odmowy wykonania zobowiązań wynikających z wezwań wystosowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., 4. art. 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak wykazania niezbędności wykonania obowiązku przekazania informacji dla trwającego postępowania, do których organ podatkowy zobowiązał pełnomocnika Spółki, 5. art. 262 O.p., poprzez nałożenie rażąco wygórowanej kary porządkowej i kierowanie się przy jej wymiarze jedynie wadliwym kryterium wartości transakcji, których rozliczenie spowodowało złożenie korekt deklaracji VAT-7, 6. art. 124, art. 122, art. 120 i art. 121, art. 187 w zw. z art. 210 w zw. z art. 262 O.p. w szczególności poprzez: • wyrażenie przez organ drugiej instancji błędnego poglądu, iż w niniejszej sprawie nie było konieczne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia przyczyn, dla których Skarżący działający jako pełnomocnik Spółki nie miał obiektywnej możliwości przekazania żądanych przez organ podatkowy informacji, • brak wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowień przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wymierzaniu kary pieniężnej, w szczególności poprzez brak wskazania jakich informacji pełnomocnik nie przedstawił na żądanie organu podatkowego, • brak wskazania przez organ podatkowy jakich dokumentów (dowodów), których obowiązek posiadania/prowadzenia wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, pełnomocnik nie przedstawił na żądanie organu, • brak wskazania przez organ podatkowy z jakich przepisów prawa (konkretne jednostki redakcyjne) wynikają obowiązki posiadania określonej dokumentacji, która rzekomo nie została przedstawiona przez pełnomocnika na żądanie organu. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest zasadność nałożenia na Skarżącego (w toku postępowania podatkowego) kary porządkowej w związku z nieprzedłożeniem przez niego, jako pełnomocnika Spółki, dokumentów na wezwania organu podatkowego. Z treści art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Na gruncie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. warunkiem zastosowania kary porządkowej jest "bezzasadne" odmówienie/niedokonanie czynności, co należy tłumaczyć jako niemające żadnych podstaw, uzasadnień. Oznacza to, że organ podatkowy, zamierzający obciążyć stronę dolegliwością w postaci kary porządkowej, ma obowiązek uprzedniego ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia na stronę kary porządkowej stanowi bowiem nie tyle fakt niezłożenia pisemnych wyjaśnień w terminie wezwania, co brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie tego wezwania. W ocenie Sądu, zasadnie organ drugiej instancji uznał, że brak reakcji Skarżącego na wezwania do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień w wyznaczonym terminie, należy traktować jako odmowę dokonania czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Odmowa podania niezbędnych dla stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług okoliczności, mieści się w katalogu opisanych wyżej zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. W sytuacji więc, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązku złożenia niezbędnych dla ustalenia podatku wyjaśnień, poprzez nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje organowi uprawnienie do nałożenia określonego obowiązku na stronę postępowania (m.in. w art. 155 § 1 O.p.), przy czym zaistnieją ustawowe przesłanki nałożenia tego obowiązku, rzeczą strony jest ten obowiązek wykonać. Strona może oczywiście kwestionować zasadność nałożenia takiego obowiązku w ramach przyznanych środków zaskarżenia, ale nie może w sposób samodzielny, arbitralny decydować, czy taki obowiązek wykona czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2461/12). Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Strony w zakresie naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 w zw. z art. 122 i 187 w zw. z art. 159 O.p. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a mianowicie to, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji skierował do Spółki za pośrednictwem pełnomocnika (Skarżącego) - wezwanie w określonym zakresie, z wyznaczeniem terminu i prawidłowym pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona pełnomocnikowi za niewykonanie wezwania organu. Spółka została wezwana za pośrednictwem pełnomocnika do przedłożenia dokumentów dotyczących Spółki, a podstawę prawną tego wezwania stanowił art. 155 § 1 O.p. Niewątpliwie w sytuacji, gdy pełnomocnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przy czym działanie przez pełnomocnika nie jest możliwe, gdy charakter dokonywanych czynności wymaga osobistego działania strony. Z kolei obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, z postanowienia organu prowadzącego postępowanie albo z charakteru czynności procesowych. Niekiedy z nazwy i charakteru pewnych czynności postępowania podatkowego wynika na pozór, że powinny być one składane osobiście. Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik działa w imieniu i na rachunek podatnika. Czynności jakich dokonania żądał organ pierwszej instancji nie należą do czynności, które wymagają osobistego działania strony. Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł udać się do siedziby Spółki i dokumenty te przygotować. Mógł też w okresie jaki upłynął od wezwania do wydania spornego postanowienia o ukaraniu zwrócić się do swego mandanta o przekazanie dokumentów organowi. Pełnomocnik mógł też wystąpić do organu pierwszej instancji o wyznaczenie dodatkowego terminu dogodnego do przedstawienia żądanych dokumentów. Bez znaczenia pozostaje, że adresatem wezwania była Spółka w momencie, w którym reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Powyższe rozważania nie pozwalają przyjąć, że nastąpiły obiektywne okoliczności uniemożliwiające wykonanie wezwania organu, jak argumentowała Strona w skardze. Skarżący wskazał również, że przedstawił wymagane dokumenty oraz udzielił żądanych informacji, a także wyjaśnił powody dla których nastąpiła zwłoka w udzieleniu informacji oraz przedłożeniu dokumentów. Zwrócić jednakże uwagę należy, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki "odwoławcze", tj. wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 O.p.) oraz tryb zażaleniowy (art. 262 § 5 O.p.), z którego skorzystał skarżący. Zażalenie na postanowienie nakładające taką karę uruchamia postępowania mające zweryfikować zasadność samego ukarania. Stąd w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym zasadności nałożenia kary porządkowej nie mają znaczenia i nie mogą zostać rozpoznane okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. Realizując zasadę określoną w art. 187 O.p. organ pierwszej instancji zwrócił się o przedstawienie dokumentów i wyjaśnień związanych z transakcjami E. Sp. z o. o. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że organ miał możliwość we własnym zakresie zweryfikowania, czy Spółka zawarła definitywną umowę sprzedaży nieruchomości, możliwość zwrócenia się do innych podmiotów o udzielenie informacji i wyjaśnień w zakresie transakcji, nie rzutuje na prawidłowość wystosowanego wezwania, gdyż usprawiedliwieniem odmowy realizacji czynności określonych w wezwaniach w żadnej mierze nie może być fakt, że Spółka miała własny pogląd na sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organ. Odwołując się do treści art. 122 O.p. przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także przepis art. 155 § 1 O.p., uprawniający organ do wezwania strony w celu przedłożenia dokumentów. Podnoszone zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 w zw. z art. 122 i 187 O.p. w ww. zakresie pozostają bezzasadne, jak również zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak wykazania niezbędności wykonania obowiązku przekazania informacji dla trwającego postępowania. Dokumentacja potwierdzająca przeniesienie własności nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] na rzecz Spółki oraz potwierdzenie uregulowania pozostałej kwoty należności wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości mają znaczenie ustalenia stanu faktycznego i tym dla rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał pełnomocnika do przedłożenia dokumentów, których nie otrzymał. Zdaniem sądu bezczynność Skarżącego w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i nie sposób przesądzić o braku wystąpienia ustawowych nałożenia kary porządkowej. Dalszy zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 262 O.p. koncentrował się na wykazaniu nałożenia rażąco wygórowanej kary porządkowej i kierowaniu się przy jej wymiarze jedynie wadliwym kryterium wartości transakcji, których rozliczenie spowodowało złożenie korekt deklaracji VAT-7. Sąd uznał też, że nałożona na pełnomocnika kara w wysokości 1000 zł jest adekwatna do stopnia przewinienia, albowiem w uzasadnieniu orzeczenia organ pierwszoinstancyjny opisując stan faktyczny, wskazał, że pełnomocnik nie zastosował się do przesłanego wezwania oraz nie złożył wyjaśnień w przewidzianym terminie, a tym samym wyjaśnił powody, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych. Faktem jest, iż orzeczona kara porządkowa nie stanowi nawet połowy jej maksymalne wymiaru określonego w art. 262 § 1 O.p. DIAS naruszył przy tym art. 124, art. 122, art. 120 i art. 121, art. 187 w zw. z art. 210 w zw. z art. 262 O.p. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w związku z bezzasadną odmową złożenia wskazanych dokumentów. Wezwanie organu dotyczyło podstawowych dokumentów i wyjaśnień związanych z transakcjami E. Sp. z o. o., których rozliczenie spowodowało złożenie korekt deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie obejmowało swoim zakresem dokumentów określonych w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. W świetle powołanego art. 262 § 2a O.p. przy nakładaniu kary porządkowej organ jest obowiązany wskazać jednoznacznie, jakich dokumentów pełnomocnik na wezwanie nie przedłożył, z podaniem podstawy prawnej obowiązku ich posiadania. Nie można zarzucić organom braku wyjaśnienia przesłanek, które legły u podstaw wymierzania kary pieniężnej, w szczególności poprzez brak wskazania jakich informacji pełnomocnik nie przedstawił na żądanie organu podatkowego, gdyż w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe odnosiły się do wezwań z: 17 kwietnia 2019 r. i 21 maja 2019 r., które to wezwania wskazywały na konkretne dokumenty/wyjaśnienia. Kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja, w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów, które nie są niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bądź gdy obowiązek ich posiadania nie wynika z przepisów prawa. W niniejszej sprawie wskazane dokumenty były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i tym samym rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.