II FSK 226/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA (delegowany) Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Op 285/07 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 16 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił M. K. (skarżącemu) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło m.in. to, że organ ten nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnymi pochodzącymi z depozytów pieniężnych. W toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego od powyższej decyzji skarżący w dniu 23 kwietnia 2007r. złożył wniosek o zawieszenie postępowania podnosząc, że wobec świadka K. S. Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi postępowanie w sprawie składania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. fałszywych zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 maja 2007 r. odmówił zawieszenia postępowania. W zażaleniu na to postanowienie skarżący podniósł, że bezzasadne jest przyjęcie przez organ podatkowy, że zagadnienie wstępne w postaci prowadzenia przeciwko K. S. postępowania karnego w sprawie o składanie fałszywych zeznań nie ma znaczenia dla ustaleń dokonywanych samodzielnie przez organy podatkowe. Podniósł, że postępowanie prowadzone było wadliwie, a sposób przesłuchania świadka przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazywał na możliwość postawienia temu inspektorowi zarzutu podżegania świadka do zatajania prawdy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 lipca 2007 r., zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki, albo też konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej wynika wprost z przepisów prawa materialnego. Ustalenie istnienia takiego związku należy do organów podatkowych. Przedmiotem postępowania odwoławczego, którego zawieszenia odmówiono, było ustalenie, że w roku 2001 wydatki skarżącego oraz wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w majątku posiadanym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania i okoliczności z nich wynikających należy do kompetencji organów podatkowych, a na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko świadkowi występującemu w sprawie jak również ewentualna możliwość postawienia w tymże postępowaniu zarzutów inspektorowi UKS prowadzącemu postępowanie kontrolne. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że odmowa zawieszenia postępowania jest bezzasadna, a jej celem jest wyłącznie dążenie do wydania decyzji w oparciu o materiał dowodowy uzyskany "za pomocą przestępstw z naruszeniem obowiązującego prawa". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył, że ocena umowy depozytu oraz okoliczności jej zawarcia, a także wpływ tych ustaleń na wynik sprawy w podatku dochodowym, należą do kompetencji organów podatkowych, a skarżący, mimo wysuwanych twierdzeń odnośnie sprzecznych z prawem karnym zachowań Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organów ścigania o zachowaniach tych nie powiadomił. Organ podatkowy zawarł także wniosek o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Op 285/07, oddalił skargę. Po rozpoznaniu sprawy, nie stwierdzając zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie stwierdzając naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, jakoby ocena wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadka była zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującym organy podatkowe do zawieszenia prowadzonego przez nie postępowania do czasu ewentualnych rozstrzygnięć prawnokarnych w tym względzie. Sąd podkreślił, że ww przepis dotyczy tylko takich sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogą zakończyć prowadzonego przez siebie postępowania bez wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, ponieważ do wspomnianych wcześniej prawnokarnych ocen zeznań świadka może nigdy nie dojść, a niezależnie od tego organy podatkowe mają pełną możliwość przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i następnie dokonania oceny, czy istotne w sprawie okoliczności zostały udowodnione. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art.174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, a to: art.201 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż powołane przepisy nie obligują organu podatkowego do zawieszenia postępowania w przypadku, kiedy występują w zebranym materiale dowodowym sprzeczne ze sobą zeznania tego samego świadka, - naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły zasadnicze błędy konstrukcyjne skargi, o której mowa wcześniej. Powołując się na art. 174 p.p.s.a. (bez określenia, którego z określonych w pkt 1 i 2 wariantów podstaw kasacyjnych dotyczą wniesione zarzuty), w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz "naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Drugiego z tych zarzutów nie poparto przytoczeniem choćby jednego, naruszonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, przepisu o postępowaniu. Okoliczność ta uniemożliwia jego rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się natomiast do pierwszego z wysuniętych zarzutów, należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie mógł naruszyć art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z tej prostej przyczyny, iż go nie stosuje. Przepis ten reguluje przecież postępowanie przed organami podatkowymi, a nie przed sądami administracyjnymi. Tylko w przypadku, gdyby tak pojmowane uchybienie powiązano z wadliwą oceną sądu, wskazując na naruszenie jednego lub kilku przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny miałby punkt zaczepienia pozwalający na rozważenie zasadności twierdzeń autora skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.