II FSK 1103/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Golec Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 166/21 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r., I SA/GD 166/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.R. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych. Pracował w Danii, duński podmiot wystawiał faktury na firmę skarżącego. Fakt osiągnięcia przychodów i ich wysokość skarżący niewątpliwie starał się przed organami podatkowymi ukryć, nie prowadząc ewidencji i nie deklarując ich w zeznaniu PIT-28. W toku postępowania podatkowego skarżący stwierdził, że uzyskał przychód, ale jedynie w wysokości 35.000 DKK. Organy podatkowe jednak stwierdziły, że skarżący uzyskał przychód w wysokości 311.310,00 DKK, opierając się w tym zakresie nie tylko na historii rachunku bankowego lecz również na fakturach wystawionych przez duńskiego kontrahenta. Sprawa była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza decyzja wobec skarżącego została wydana w dniu 4 stycznia 2016 r. – organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 48.208 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Prawomocnym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. I SA/Gd 841/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wskazując, że organ oparł się na nieprzetłumaczonych duńskich dokumentach. Decyzją z dnia 13 października 2017 r. organ I instancji ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. w kwocie takiej jak za pierwszym razem, tj. 48.208,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., I SA/Gd 201/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2016 r., I SA/Gd 841/16. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2343/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA wskazał, że jakkolwiek w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2016 r. negatywnie oceniono nieuzyskanie od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na wszystkie pytania, nie oznacza to jednak, że negatywna ocena tego faktu jest równoznaczna ze wskazaniem organom podatkowym na konieczność ponownego wystąpienia do duńskiej administracji podatkowej i uzyskania od niej odpowiedzi na wszystkie pytania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe były zobowiązane na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2016 r. do podjęcia działań w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, wskazał, że: – NSA wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2343/18, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zatem zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej: p.p.s.a.); – ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 4 października 2016 r., I SA/Gd 841/16, w sposób prawidłowy i nie można zarzucić im naruszenia art. 153 p.p.s.a.; – w ocenie sądu materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, był też wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych; – skarżący bez wątpienia nierzetelnie dokonał rozliczenia należnego podatku za 2012 r. i nie wykazał całego uzyskanego przychodu do opodatkowania, spór w sprawie dotyczy zatem w zasadzie tylko wysokości ukrytego przez skarżącego przychodu; – skarżący nie prowadził w 2012 r. ewidencji i nie wykazał żadnego przychodu, natomiast w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (na podstawie przedłożonego rachunku bankowego i sporządzonego zestawienia) wskazał jednak, że w 2012 r. uzyskał przychód w kwocie 35.000 DK; – materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżący w 2012 r. wykonywał prace w Danii, za którą otrzymał wynagrodzenie; – argument skarżącego, że duński kontrahent miał interes w tym, aby zawyżyć koszty uzyskania przychodów traci jakąkolwiek moc, bowiem z drugiej strony skarżący również miał interes w tym, aby zaniżyć wysokość uzyskanych przychodów i w ten sposób zaniżyć wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Któraś ze stron – albo skarżący, albo duński kontrahent – dokonywała nierzetelnych rozliczeń. Polskie organy podatkowe stwierdziły, że był to skarżący. Rozstrzygnięcie to ma mocne oparcie w dowodach. Skarżący niewątpliwie pracował w 2012 r. w Danii i osiągał z tego tytułu przychody, których nie wykazał do opodatkowania w Polsce; – skarżący argumentuje, że faktury wystawione przez duńskiego kontrahenta powinny wzbudzić wątpliwości organu, ponieważ ograniczają się do wskazania wyłącznie kwoty wynagrodzenia bez wskazania zakresu prac czy stawki, z której miałoby wynikać łączne wynagrodzenie, podczas gdy faktury wystawiane przez samego podatnika zawierają wskazanie zakresu wykonanych robót, za które wynagrodzenie zostało w nich ujęte. Odpowiadając na ten argument należy zauważyć, że skarżący za 2012 r. nie wystawił żadnych faktur; – przedmiotem tego postępowania nie jest ustalenie przy jakich inwestycjach pracował skarżący. Przedłożone faktury dowodzą wynagrodzenia, jakie zostało skarżącemu wypłacone, a sam skarżący potwierdził w dniu 30 września 2013 r., że faktury te dotyczą wykonanych przez niego prac. Ustalenie szczegółowego przedmiotu tych prac nie było konieczne z punktu widzenia rozstrzygnięcia; – w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. 4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu II instancji na skutek nieuwzględnienia zarzutów i wad postępowania podatkowego pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegającego na: - niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, bez dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i wbrew obowiązkowi podjęcia stosownych działań, w tym przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a także wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do państwa, co doprowadziło do błędnego przyjęcia za wiarygodne fikcyjnych, sporządzonych przez duński podmiot, bez udziału skarżącego i bez jego akceptacji, faktur anglojęzycznych i na ich podstawie uznaniu, że skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach wystawionych przez kontrahenta duńskiego oraz otrzymał za wykonane usługi zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala jedynie ustalić, iż to kontrahent duński wystawił faktury anglojęzyczne, wskazując jako wykonawcę robót firmę skarżącego (bez określenia w fakturach zakresu prac, bez wskazania formy płatności), skutkujące ustaleniem, iż skarżący nie zaewidencjonował w 2012 r. przychodu z tytułu wykonania usług na rzecz duńskiego kontrahenta w wysokości 175.299,16 zł, – odstąpieniu od uzyskania od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na pytania skierowane w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. w sytuacji, w której pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przeprowadzenie takiego dowodu przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla pełnej, prawidłowej oceny, czy usługi wskazane w fakturach wewnętrznych wystawionych przez kontrahenta duńskiego zostały faktycznie wykonane, czy wykonał jest skarżący oraz czy otrzymał za wykonane usługi zapłatę, – dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób dowolny, tj. w oparciu o niekompletny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, bez wszechstronnej oceny dowodów, w tym zgromadzonych dokumentów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnego uznania, że skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach wystawionych przez kontrahenta duńskiego oraz otrzymał za wykonane usługi zapłatę; 2) art. 141 § 4 p.p.s. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze a potwierdzających – podnoszoną przez podatnika – okoliczność fikcyjności – będących podstawą dokonania ustaleń faktycznych – faktur wystawionych przez kontrahenta duńskiego, (tj.: braku na fakturach pieczęci firmowej czy podpisu podatnika, niezachowaniu przez duńskiego kontrahenta chronologii w wystawionych fakturach, braku zachowania ciągłości w numeracji faktur, ale przede wszystkim pominięciu przez duńskiego kontrahenta w swojej ewidencji księgowej faktur wystawionych przez skarżącego, które były przypisane do odpowiednich faktur wydrukowanych przez kontrahenta duńskiego i które ten kontrahent otrzymał), a także zarzutu, iż – świadcząc jednoosobowo (jako samozatrudniony) usługi na rzecz kontrahenta duńskiego, nie mógł uzyskać tak wysokich przychodów jak wskazano w fakturach sporządzonych przez kontrahenta duńskiego. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, – zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, – rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący nie wykazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przywołane przepisy prawa. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę uwzględnił istotne elementy stanu faktycznego sprawy i orzekając o sposobie rozstrzygnięcia zawarł szczegółowe uzasadnienie przyczyn oddalenia skargi. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2343/18, uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r., I SA/Gd 201/18 i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. przyjmując, iż organ podatkowy nie zastosował się do całości oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tego sądu z 4 października 2016 r., I SA/Gd 841/16. Rozpoznając ponownie skargę skarżącego na decyzję z dnia 4 stycznia 2018 r. w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r., I SA/Gd 165/21, sąd stwierdził, że: – organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę zrealizowały zalecenia sądu zawarte w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 841/16; – materiał dowodowy zebrany w sprawie – uzupełniony o tłumaczenia na język polski faktur wystawionych w języku angielskim przez duńskiego kontrahenta oraz o protokół z przesłuchania strony – pozwolił na dokonanie prawidłowej jego oceny, a w rezultacie dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia; – organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie wykazał osiągniętego przychodu z tytułu prac budowlanych wykonanych w 2012 roku na rzecz duńskiego kontrahenta. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji zarówno błędną interpretację uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2343/18, jak i nieprawidłowe uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony został prawidłowo i był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. 6. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podnieść, że w zakresie oświadczenia podatnika z dnia 30 września 2013 r., odnośnie którego WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2016 r. I SA/Gd 841/16 stwierdził, że część wypowiedzi w nim zawarta nie została poparta materiałem dowodowym – ocena ta miała charakter warunkowy, a więc dopuszczający dokonanie odmiennej oceny tego dowodu (oświadczenia), w przypadku uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające okoliczności w nim zawarte. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, materiał dowodowy uzupełniony został bowiem o tłumaczenie na język polski faktur wystawionych w języku angielskim przez duńskiego kontrahenta E.I., co pozwoliło na poczynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych. W formie nieprzetłumaczonej faktury te nie mogły stanowić takiej podstawy. Naprawienie tego uchybienia pozwoliło na dokonanie oceny ich treści w świetle pozostałego materiału dowodowego jak również na ocenę oświadczenia podatnika złożonego w dniu 30 września 2013 r. Jak potwierdził NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r.: "Ustanie mocy wiążącej oceny prawnej jest więc rezultatem zmiany – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych". – w zakresie obowiązku ponownego wystąpienia przez organy podatkowe do duńskiej administracji podatkowej – wskazać trzeba (co potwierdził NSA), że co prawda sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 4 października 2016 r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym negatywnie ocenił nieuzyskanie od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na wszystkie zadane pytania, to nie wskazał na konieczność ponownego wystąpienia do duńskich organów podatkowych. Jednocześnie podkreślić trzeba, że ww. ocena wyrażona przez sąd została dokonana w oparciu o ówcześnie zebrany materiał dowodowy. Nie można zatem skutecznie zarzucić, że w sytuacji gdy materiał dowodowy został uzupełniony o wyżej wymienione dowodowy, mające istotne znaczenie dla sprawy, sąd ponownie rozpatrując sprawę nie mógł uznać, iż uzupełniony materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do załatwienia sprawy i nie wymagał ani skierowania ponownych zapytań do organu duńskiego, ani przeprowadzenia szczególnego postępowania administracyjnego na podstawie art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/16.UE. Jak trafnie wyjaśniono w kwestionowanym wyroku: "Organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej weryfikacji rozliczeń podatkowych podatnika, bez względu na to, czy wcześniej takiej weryfikacji dokonano w odniesieniu do kontrahentów podatnika, czy to polskich czy zagranicznych. Oczywiście, gdyby taka weryfikacja wobec kontrahenta została przeprowadzona, zasadne byłoby uwzględnienie jej wyników w postępowaniu wobec podatnika, niemniej jednak jej brak nie oznacza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie dotknięte jest przez to brakami uniemożliwiającymi rozstrzygnięcie. Inaczej mówiąc, uznanie przez polski organ podatkowy faktur wystawionych przez duńskiego kontrahenta za wiarygodne i poczynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych nie jest uzależnione od dokonania ich weryfikacji przez duńską administrację podatkową. Polski organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny wiarygodności tych faktur w kontekście całego materiału dowodowego. Z tych powodów, nie było też podstaw do tego, aby występować do duńskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie szczególnego postępowania administracyjnego na podstawie art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/16.UE". W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 4 października 2016 r. I SA/Gd 841/16 w sposób prawidłowy. 8. Jeśli natomiast chodzi o podstawę dokonanych ustaleń faktycznych to podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że: – skarżący w trakcie postępowania kontrolnego potwierdził, że anglojęzyczne faktury są dowodem na wykonane przez niego prace, dopiero na późniejszym etapie postępowania zmienił zeznania w tym zakresie; – w trakcie postępowania podatkowego skarżący przedłożył wydruk historii rachunku bankowego, który potwierdza, że płatności w formie przelewów za wykonane przez prace rzeczywiście miały miejsce. Poza tym sporządził zestawienie tabelaryczne, w którym przyporządkował poszczególny przelew bankowy do konkretnej obcojęzycznej faktury; – za 2012 rok skarżący nie wykazał żadnego przychodu, a w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (na podstawie przedłożonego rachunku bankowego, okazanych obcojęzycznych faktur i sporządzonego przez stronę zestawienia) wskazał, że w 2012 roku uzyskał przychód w kwocie 35.000,00 DKK. Zatem już w świetle wyżej opisanych okoliczności stwierdzić należy, że nierzetelność w rozliczaniu się skarżącego z budżetem w tytułu uzyskanych w 2012 roku dochodów jest oczywista. W przedmiotowej sprawie prawidłowo wykazano także, że skarżący w 2012 roku osiągnął jeszcze wyższy przychód, wynikający z faktur uzyskanych od duńskiej administracji podatkowej, dokumentujących wykonanie przez skarżącego w latach 2011–2012 prac budowlanych na terenie Danii na łączną kwotę 1.180.098,00 DKK, z czego kwota 311.310,00 DKK dotyczy roku 2012. W tej kwestii podnieść trzeba, że skarżący, jak wyżej wskazano, w trakcie postępowania kontrolnego w oświadczeniu z dnia 30 września 2013 r. potwierdził, że: anglojęzyczne faktury są dowodem na wykonane przez niego prace, że firma za wykonane prace wystawiała faktury wewnętrzne okazane skarżącemu podczas kontroli oraz że następnie na ich podstawie wystawiał faktury w języku polskim za powyższe prace. Co prawda na dalszym etapie postępowania skarżący wycofał się ze złożonego oświadczenia, że należność była wypłacana gotówką, to jednak z informacji przesłanej do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że część faktur rozliczana była gotówką, a cześć przelewami na konto. Prawidłowo zatem w przedmiotowej sprawie nie uznano za wiarygodne tłumaczeń pełnomocnika, że skarżący składając oświadczenie, że należność była wypłacana gotówką, miał na myśli wypłaty z rachunku bankowego. Skarżący kwestionuje faktury wystawione przez duńskiego kontrahenta, podnosząc, że ograniczają się one do wskazania wyłącznie kwoty wynagrodzenia bez wskazania m.in. zakresu prac czy stawki, z której miałoby wynikać łączne wynagrodzenie. Zaznaczyć jednak należy, że jakkolwiek faktury wystawione przez skarżącego wskazują zakres wykonanych robót, to – jak wyżej dowiedziono – nie wskazują wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia. Ponadto starzący wystawił faktury jedynie za sierpień, październik i listopad 2011r., podczas gdy usługi budowlane wykonywane były przez cały 2011 oraz przez kilka miesięcy 2012 roku. Skarżący nie przedłożył też umów, z których wynikałoby, że prace czy stawka wynagrodzenia zostały na fakturach opisane w sposób nieprawidłowy, niezgodny z umową. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji: "(...) przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ustalenie przy jakich inwestycjach pracował skarżący. Przedłożone faktury dowodzą wynagrodzenia, jakie zostało skarżącemu wypłacone, a sam skarżący potwierdził w dniu 30 września 2013 r., że faktury te dotyczą wykonanych przez niego prac. Ustalenie szczegółowego przedmiotu tych prac nie było konieczne z punktu widzenia rozstrzygnięcia". Mając powyższe na względzie, a także wcześniej wskazany brak konieczności dokonania przez duńską administrację podatkową weryfikacji rzetelności rozliczeń kontrahenta podatnika, należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono wartość zaniżonego przychodu skarżącego. 9. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podejmując zaskarżone orzeczenie. Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej przedstawił rzeczywisty stan faktyczny w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawna rozstrzygnięcia. W konsekwencji zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie objętej skargą sąd zbadał zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).