I SA/Go 379/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 4698 (cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] września 2022 r. K.O. (dalej jako: "Skarżący", "Podatnik") wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ II instancji", "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikał następujący stan sprawy. K.O. nabył [...] kwietnia 2017 r. na terytorium USA za kwotę 13.600,00 USD samochód osobowy marki [...] nr [...] o poj. silnika 5998 cm3 rok produkcji 2012. W dniu [...] czerwca 2017 r. Podatnik zgłosił przedmiotowy samochód w niemieckim Urzędzie Celnym, w którym dokonał jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, a następnie w dniu [...] września 2017 r. przemieścił ww. pojazd na teren RP. W dniu 26 września 2017 r. K.O. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 57.163,00 zł oraz kwotę podatku 10.632,00 zł. Do deklaracji załączono dokument z [...] kwietnia 2017 r. potwierdzający zakup pojazdu w USA za kwotę 11.600,00 USD (zawierający koszty dostarczenia do Niemiec), opinię rzeczoznawcy z dnia [...] września 2017 r. określającą wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień wykonania opinii w kwocie 133.726,00 zł. Ponadto pełnomocnik Strony dokonał poprawy deklaracji w części dotyczącej wysokości podstawy opodatkowania do kwoty 91.670,00 zł, oraz wysokości kwoty podatku akcyzowego do kwoty 17.051,00 zł. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego wygenerował za pośrednictwem portali aukcyjnych informacje, iż [...] września 2017 r, uszkodzony pojazd tej marki i modelu: z 2010 r. osiągną cenę 21.000,00 USD, z 2014. osiągnął cenę aż 65.025,00 USD. 23 maja 2018 r. taki uszkodzony pojazd z 2008 r. osiągnął cenę 18.700,00 USD, z 2012 r. osiągnął cenę 28.250,00 USD, a z roku 2013 osiągnął cenę 25.750,00 USD. Ponadto organ wskazał, iż oferty sprzedaży tych pojazdów zawierają informacje, iż aktualne wartości tych pojazdów kształtowały się w granicach od 72.316,00 USD do 129.983,00 USD. Po weryfikacji dokumentów złożonych w celu rejestracji przedmiotowego samochodu osobowego, organ pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. wezwał K.O. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w sprawie Podatnik nie udzielił żadnych wyjaśnień. Wobec powyższego organ postanowieniem [...] grudnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym we wrześniu 2017 roku przedmiotowego samochodu osobowego. W toku postępowania powołano biegłego sądowego w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na dzień [...] września 2017 r. z uwzględnieniem wyposażenia i stanu technicznego wskazanego w opinii przedłożonej przez Podatnika z [...] września 2017 r. W opinii z dnia [...] stycznia 2022 r. oraz opinii uzupełniającej, biegły dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodami: urealnionego kosztu naprawy w kwocie 224.044,00 zł, zredukowanego kosztu naprawy w kwocie 281.422,00 zł, metodą stopnia uszkodzenia w kwocie 156.376,00 zł. Wartość rynkową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą biegły określił w zaokrąglonej kwocie 437.900,00 zł, poprzez skorygowanie wartości bazowej brutto 486.200,00 zł o korekty: - za wyposażenie dodatkowe +3.570,00 zł, - ze względu na liczbę właścicieli -4.897,00 zł, - indywidualny zakup za granicą -17.141,00 zł, - wymiany systemu audio i nawigacji -2.000,00 zł, - wymiany lamp na europejskie -13.100,00 zł, - pojazd typu cupe 2 drzwiowy -14.693,00 zł. Wartość pojazdu marki [...] w stanie uszkodzonym biegły ustalił w wysokości 284.600,00 zł brutto. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia 2022 r., określił K.O. w kwocie 193.663,00 zł wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu wrześniu 2017 roku, przedmiotowego samochodu osobowego oraz w kwocie 36.021,00 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdu. Organ przyjął niezaokrągloną wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku z pominięciem korekt nie wynikających ze stanu technicznego i wyposażenia tj. w wysokości 474.670,00 zł. Kwota ta pozwoliła na wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym w oparciu o wskazane przez biegłego: stopień uszkodzenia 0,1050 (474.670,00-10,5%=424.830,00), współczynnik stopnia uszkodzenia 0,70 oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych 0,95 (424.830,00x0,70x0,95=282.512,00). Wyliczoną wartość rynkową brutto pomniejszył następnie o współczynnik 1,23 odpowiadający zawartemu w tej kwocie podatkowi od towarów i usług. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż istniały przesłanki do wykazania, że bez uzasadnionej przyczyny wartość przedmiotowego samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, tj. wartość pojazdu zadeklarowana przez Podatnika jest ponad dwukrotnie niższa od ustalonej wartości rynkowej w kwocie 193.663,00 zł, procentowa różnica tych wartości wynosi 52,67 %. Tak znaczna rozbieżność powoduje, iż zadeklarowana kwota nie mogła zostać uznana zarówno przez organy podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu uwzględniającej stwierdzony w dacie nabycia stan techniczny i wyposażenie, słusznie organ I instancji powołał z urzędu biegłego. Biegły dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodami: urealnionego kosztu naprawy w kwocie 224.044,00 zł, zredukowanego kosztu naprawy w kwocie 281.422,00 zł, metodą stopnia uszkodzenia w kwocie 156.376,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie nie uwzględnił zastosowane przez biegłego metody urealnionego i zredukowanego kosztu naprawy, bowiem odnoszą się one do stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego, nie istniejącego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogącego mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Z uwagi na potwierdzone uszkodzenia pojazdu w niniejszej sprawie należało odnieść się do wartości rynkowej na podstawie średniej ceny rynkowej samochodu sprawnego z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia i współczynnika stopnia uszkodzenia. Odnosząc się do zastosowanych korekt organ wskazał, iż możliwość ich zastosowania wynika wprost z obowiązującej rzeczoznawców Instrukcji Określania Wartości Pojazdów, jednak w niniejszej sprawie korekty dotyczące ilości właścicieli, indywidualnego zakupu za granicą, pojazd typu coupe 2 drzwiowy nie mogą zostać uznane bowiem nie dotyczą elementów kreujących wartość rynkową pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z zm., dalej jako: u.p.a.). Zdaniem organu odwoławczego, NUS słusznie nie uwzględnił zastosowane przez biegłego metody urealnionego i zredukowanego kosztu naprawy, bowiem odnoszą się one do stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego, nie istniejącego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogącego mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Z uwagi na potwierdzone uszkodzenia w niniejszej sprawie należało odnieść się do wartości rynkowej na podstawie średniej ceny rynkowej samochodu sprawnego z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia i współczynnika stopnia uszkodzenia. Odnosząc się do zastosowania pozostałych korekt: wyposażenia dodatkowego +3.570,00 zł (wynikającego z ponadstandardowego wyposażenia pojazdu), wymiany systemu radiowego -2.000,00 zł, (wynikającej z ustalonego kosztu zmiany oprogramowania częstotliwości z amerykańskiej na europejską dla systemu radiowego i nawigacji), wymiany lamp na europejskie -13.100,00 zł (wynikającego z ustalonego łącznego kosztu wymiany oświetlenia wymiany lamp tylnych spełniających wymogi norm europejskich 7.098,00 zł, oraz kosztu wymiany jednego reflektora spełniającego wymogi norm europejskich 6.000,00 zł, drugi uszkodzony reflektor został ujęty w kosztorysie naprawy) wskazuję, iż odnoszą się one do wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i winny kreować wartość rynkową wpływającą na wysokość podstawy opodatkowania. Odnosząc się do wskazanego przez biegłego w metodzie stopnia uszkodzenia współczynnika zbywalności organ podał, iż nie może on zostać uwzględniony bowiem zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów współczynnik zbywalności zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących ich trwałość. Dotyczy on więc w głównej mierze sytuacji przyszłej sprzedaży, a więc nie ma związku z ustaleniem wartości rynkowej pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i w związku z tym nie może zostać uwzględniony przez organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania. K.O. nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wywiódł od niej skargę do tutejszego Sądu. Pełnomocnik Skarżącego zarzuciło organowi odwoławczemu: - naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako O.p.) przez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji o opinię biegłego nie uwzględniającą pełnego stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania, - obrazę art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania pojazdu nabytego przez podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ II instancji w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 (złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem), podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast zgodnie z zastosowanymi przez organy podatkowe przepisami, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przez "średnią wartością rynkową samochodu osobowego" rozumie się wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.) W sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący nabył samochód w Stanach Zjednoczonych, następnie pojazd został dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (Niemcy), a następnie przemieszczony na terytorium kraju i tu zarejestrowany. W tym stanie faktycznym, ma zastosowania art. 104 ust. 6 u.p.a., który dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego, czego nie kwestionował. Deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował Pan K.O.: datę powstania obowiązku podatkowego w dniu [...] września 2017 r., podstawę opodatkowania po korekcie w kwocie 91.670,00 zł i podatek akcyzowy po korekcie w kwocie 17.051,00 PLN została złożona do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 25 września 2017 r., a zatem w ustawowym terminie. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że podana przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W takim przypadku wchodzi również w grę stosowanie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., dotyczącego sposobu określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku czynności polegających na wewnątrzwspólnotowym nabyciu (o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2), gdy podstawa ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. daje organom podatkowym kompetencje do weryfikowania powyższej podstawy opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z tego wynika, iż pierwszym działaniem organu podatkowego jest wezwanie podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających obniżoną wartość samochodu. Dopiero nieudzielenie odpowiedzi na powyższe lub niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania albo niewskazanie przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, daje temu organowi (na podstawie art. 104 ust. 9 wskazanej ustawy) podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dodatkowo art. 104 ust. 11 ww. ustawy określa pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowa. Z powyższego wynika, że nawet jeżeli strona dysponuje dokumentem zakupu pojazdu lub opinią rzeczoznawcy, w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach czynności sprawdzających wygenerował za pośrednictwem portali aukcyjnych informacje, iż [...] września 2017 r. uszkodzony pojazd tej marki i modelu: z 2010 roku osiągnął cenę 21.000,00 USD, z 2014 r. osiągnął cenę aż 65.025,00 USD, 23 maja 2018 r. taki uszkodzony pojazd z 2008 r. osiągnął cenę 18.700,00 USD, z 2012 r. osiągnął cenę 28.250,00 USD, a z roku 2013 osiągnął cenę 25.750,00 USD. Ponadto oferty sprzedaży tych pojazdów zawierają informacje, iż aktualne wartości tych pojazdów kształtowały się w granicach od 72.316,00 USD do 129.983,00 USD. Zgromadzony materiał potwierdza zatem, iż cena wynikająca ze złożonych wraz z deklaracją dokumentów: zakupu oraz opinii, jest znacznie niższa niż ceny takich pojazdów powypadkowych w USA. Zasadne zatem było wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo posłużył się opinią powołanego przez siebie biegłego, który dokonał wyceny i dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodami: urealnionego kosztu naprawy w kwocie 224.044,00 PLN, zredukowanego kosztu naprawy w kwocie 281.422,00 PLN, metodą stopnia uszkodzenia w kwocie 156.376,00 PLN. Organ prawidłowo przyjął wynikająca z opinii wartość pojazdu nieuszkodzonego z pominięciem korekt nie wynikających ze stanu technicznego i wyposażenia tj. w wysokości 474.670,00 zł. Prawidłowo również wyliczył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w oparciu o wskazane przez biegłego: stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych Sąd stwierdził, że dokonana przez organy ocena ekspertyzy jak również wyciągnięte na jej podstawie wnioski, odpowiadają zasadom wiedzy, doświadczenia życiowego jak również są adekwatne do przedmiotu postępowania. Prawidłowo bowiem organy odrzuciły wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę urealnionego kosztu naprawy, zredukowanego kosztu naprawy, a przyjęły wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cenami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem Sądu, organy dokonując weryfikacji tej ekspertyzy miały prawo przyjąć, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartości transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny (wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, orzeczenia.nsa.gov.pl) Z tych samych przyczyn należało uznać za prawidłowe pominięcie przez organy, zastosowanych przez biegłego korekt z tytułu liczby właścicieli, indywidualnego zakupu za granicą oraz typu pojazdu coupe. Pominięcie tych korekt usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. W świetle treści art. 104 ust. 11 u.p.a. decydujące znaczenie mają średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia - nabytego samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażeniem i stanu technicznego. Wynikająca art. 104 ust. 11 u.p.a. średnia wartość rynkowa pojazdu nie jest uzależniona od czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynniki takie jak: współczynnik zbywalności czy współczynnik za indywidualny zakup samochodu. (wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r. syng. akt I GSK 961/20). Z tych przyczyn za niezasadny i częściowo niezrozumiały należy uznać zarzut rozciągania zakresu korekty co do rodzaju nadwozia i objęcia nią również korekty rynkowo-regionalnej. Organ nie zastosował wspomnianych korekt i, jak wyjaśniono wyżej, działanie to było zgodne z prawem. Na uwzględnienie nie zasługuje równie zarzut niezgodności wartościowej cen części zamiennych. Organ nie skorzystał bowiem z przedstawionych w opinii biegłego urealnionego kosztu naprawy i zredukowanego kosztu naprawy. Zatem przyjęta w opinii wartość części zamiennych jest bez znaczenia. W wypadku wartości kosztów wymiany oświetlenia organ skorzystał z przedstawionej przez biegłego korekty z uwagi na konieczność wymiany lamp na europejskie. Ich wartość wynika z załączonych do opinii wydruków ofert sprzedaży lamp i reflektorów i w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości. Pominięcie w tej korekcie kosztu jednego z reflektorów jest również uzasadnione. Jest on uszkodzony, a zatem uwzględniony we współczynniku stopnia uszkodzenia będącego podstawą obliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut przyjęcia przez organy nieprawidłowej wartości korekty z tytułu wymiany systemu radiowego i nawigacji. Organy nie zakwestionowały konieczności zastosowania tej korekty i posłużyły się jej wysokością wynikającą z uzupełniającej opinii biegłego. Zauważyć należy, że ta część opinii nie została sporządzona na podstawie posiadanej przez biegłego wiedzy specjalnej ale na podstawie oferty z serwisu [...] oraz odpowiedzi z firmy A. Równocześnie Skarżący w trakcie postępowania przedstawił dowody w postaci wiadomości z serwisu firmy [...] oraz firmy C, z których wynika, że usługa ta wiąże się nie tyle ze zwykłym przeprogramowaniem systemu co z wymianą jego podzespołów, a jej wartość znacznie odbiega od przyjętej przez organy. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie jest zatem wystarczający aby ostatecznie ustalić koszt dostosowania wspomnianych systemów. Równocześnie zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że tańsze przeprogramowanie systemów bez wymiany ich podzespołów, może wiązać się z utratą części funkcjonalności, na co sugeruje treść informacji uzyskanych przez Skarżącego. Kwestia ta nie została zatem wyjaśniona. W tym zakresie organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Rolą organu w trakcie ponownego postępowania będzie uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia kosztu prawidłowej metody dokonania konwersji systemu radiowego i nawigacji, tak aby ich funkcjonalność nie odbiegała od projektowanej na potrzeby rynku europejskiego. Ustalenie tej wartości pozwoli określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego.