I FSK 1828/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/12 w sprawie ze skargi N. P. spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., (sygn. III SA/Wa 3298/12), oddalił skargę N. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że N. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 24 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów w systemie ratalnym. W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, że sprzedaje suplementy diety w standardowych opakowaniach oraz opakowaniach powiększonych, zawierających sześciomiesięczny lub roczny zapas suplementu. Nabywcami są wyłącznie podmioty polskie, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zamieszkujące w Polsce. Dostawy są dokonywane przez pocztę (przesyłki standardowe i polecone dla opakowań powiększonych). Dostawy towarów Strona dokonuje wyłącznie na terytorium Polski. Natomiast płatności dokonywane są na jej rachunek bankowy po otrzymaniu towaru przez nabywcę. Jednorazowo dla standardowych przesyłek, w ratach dla przesyłek z 6 i 12 miesięcznymi zapasami suplementu. Ponadto Strona podkreśliła, że w momencie wysyłki dokumentuje sprzedaż, sporządzając imienną listę odbiorców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W tym też momencie Strona uznaje, iż powstaje obowiązek podatkowy od całej wartości dostawy. Skarżąca wskazała, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła. Strona jednocześnie wskazała, że ze względu na wyższą cenę i rozłożenie płatności w czasie zwiększa się ryzyko nieściągalnych należności, przy założeniu, że obowiązek podatkowy dotyczący całości ceny powstaje w momencie wysyłki, a płatność za dostawę jest rozłożona na kolejne 6 lub 12 miesięcy. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy w przypadku opisanej powyżej sprzedaży ratalnej obowiązek podatkowy po jej stronie powstaje osobno dla każdej raty w terminie jej płatności od faktycznie otrzymanej kwoty danej raty? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że skoro polski ustawodawca, wskazując na transakcje, w których płatność dokonywana jest w ratach wskazał jedynie przypadek, gdy płatność raty dokonywana jest "przed wydaniem towaru" (art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054; dalej jako: "ustawa o VAT"), dlatego też inne transakcje (np. w których raty uiszczane są po wydaniu towaru) powinny być opodatkowane według zasady przewidzianej w art. 10 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.1977.145.1) czy art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej jako: "Dyrektywa 112"), tj. obowiązek podatkowy powinien powstawać osobno dla każdej raty w momencie upływu terminu jej płatności. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Wyjątki od zasady wskazanej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT można podzielić na kilka grup, m.in. wyjątki związane ze szczególnym charakterem dostawy, takim jak dostawa wysyłkowa zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT lub usługi (art. 19 ust. 13 oraz 18 ww. ustawy), czy wyjątki związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu (art. 19 ust. 11,12 oraz 15 ustawy o VAT). W ocenie organu moment wydania towaru lub wykonanie usługi jako moment powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie ograniczone o tyle, że przepisy ustawy o VAT przewidują od niej wiele wyjątków. Niemniej jednak, w przypadku dostaw towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc w przypadkach, gdy podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury, obowiązek podatkowy powstanie właśnie w tym momencie. W ocenie organu art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112 wprowadza szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w przypadku niektórych świadczeń o charakterze ciągłym lub okresowym, co w praktyce oznacza, iż podatnicy zawierają umowy, w ramach których świadczenia wykonywane są w sposób ciągły, przez nieoznaczony z góry czas. Zasady te nie dotyczą jednak dostawy towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112. Zdaniem organu oznacza to, że w takim przypadku zastosowanie będą miały zasady ogólne, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towarów. W związku z faktem, iż towary sprzedawane są w systemie wysyłkowym polskim osobom fizycznym w ocenie Ministra Finansów, wysyłanie towarów przez Stronę spełnia przesłankę z art. 7 ustawy o VAT, gdyż doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel, gdyż nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Organ interpretacyjny podkreślił ponadto fakt, że skoro Skarżąca nie wskazała, aby realizowane dostawy towarów były dostarczane w sposób ciągły do jednego nabywcy, to tym samym nie znajduje zastosowania art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112, na który powołuje się Strona w swoim uzasadnieniu. W związku z powyższym organ uznał, że dla dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokonywanej przez Stronę na terytorium kraju, gdzie płatność za towar następuje w systemie ratalnym, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towaru nabywcy. Skarżąca po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 66 Dyrektywy 112 w związku z art. 63, 64 i 65 tejże Dyrektywy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powinien powstawać osobno dla każdej raty w momencie upływu terminu jej płatności. Zdaniem Strony, wskazany w zaskarżonej interpretacji art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112 nie zawiera postanowień, na które powołuje się Minister Finansów. W jej ocenie wbrew twierdzeniom organu w treści ww. przepisu brak jest wzmianki, jakoby dotyczył on tylko niektórych świadczeń o charakterze ciągłym lub okresowym. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że wbrew ocenie organu, transakcje przez nią dokonywane nie są transakcjami, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112. W ocenie Strony w przepisie tym mowa jest o czynnościach faktycznego przekazania towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Strona podniosła, iż nie wskazywała we wniosku, aby zawierane przez nią umowy zawierały takie klauzule. Ponadto nie wskazywała sytuacji, w której dokonywałaby dostawy towarów, wydając rzecz nabywcy, jednocześnie zastrzegając sobie prawo własności towaru do określonego momentu. W związku z powyższym w jej ocenie nie było koniecznym wskazywanie we wniosku, iż przedmiotowe dostawy towarów były realizowane w sposób ciągły dla jednego nabywcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazał, że w rozpatrywanej sprawy ma miejsce wydanie towarów (który stanowią suplementy diety w standardowych lub powiększonych opakowaniach), w związku z czym obowiązek podatkowy winien powstać z chwilą wydania towaru nabywcy na ogólnych zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik art.63 Dyrektywy 112. Okoliczność, że pomiędzy nabywcą i sprzedawcą istnieją umowy regulujące sposób płatności za towar w formie ich rozłożenia w czasie (sprzedaży ratalnej) nie zmienia w tym przypadku faktu, iż nastąpiło wydanie towaru zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Odnosząc się w tym miejscu do stanu faktycznego opisanego we wniosku wskazano, iż przedmiotowa transakcja nie została zakwalifikowania jako dostawa o charakterze ciągłym, przykładowo jak to ma miejsce dla dostawy mediów, oraz nie mieści się w zakresie odrębnych przedmiotowo sytuacji dla których przewidziano inny moment powstania obowiązku podatkowego, wymienionych w art. 19 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w tym przypadku nie ma podstaw do stosowania wprost przepisów prawa UE, gdyż postanowienia art. 64 Dyrektywy 112 na który powołuje się strona dotyczą innej sytuacji, tj. płatności okresowych dla ciągłych dostaw, który to przepis trzeba czytać łącznie, z uwzględnieniem ust. 2 tego artykułu. Skarżąca opiera swoje wnioskowanie tylko na brzmieniu ust. 1, którego uzupełnienie (kontynuację wyrażonej normy prawnej), stanowi ust. 2 art. 64 Dyrektywy 112. W zestawieniu obu przepisów wyraźnie wynika, że treść określonej normy prawnej dotyczy innego zakresu przedmiotowego, którego nie obejmuje opisana we wniosku o interpretację działalność skarżącej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżonemu Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię: - art 66 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 f. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU. L 347 z U grudnia 2006) ("Dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 63\ art.643 i art. 654 tejże Dyrektywy 20067112/WE, bowiem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powinien powstawać osobno dla każdej raty w momencie upływu terminu jej płatności. Zdaniem strony, przepisu art. 64 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jego znaczenia. Tym bardziej trudno Stronie zrozumieć kategoryczne stanowisko sądu I instancji .Przepis ten jest na tyle jasny i precyzyjny, ze nie ma jakiejkolwiek potrzeby uzupełniania jego treści poprzez odwoływanie się do art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślono, iż transakcje dokonywane przez Stronę (a opisane we wniosku o interpretacje) nie są transakcjami, o których mowa w art 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem orzekania jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazano, że "płatności dokonywane są na jej rachunek bankowy po otrzymaniu towaru przez nabywcę. Jednorazowo dla standardowych przesyłek, w ratach dla przesyłek z 6 i 12 miesięcznymi zapasami suplementu". Nie budzi zatem wątpliwości okoliczność, że nastąpiło wydanie towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zgodnie z treścią wniosku prawo kupującego do korzystania i dysponowania towarem nie zostało w żaden sposób ograniczone, a zatem ma on możliwość dysponowania nim jak właściciel. Na aprobatę zasługuje również konstatacja, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z odroczeniem płatności za towar polegające na rozłożeniu jej na raty. W konsekwencji obowiązek podatkowy powinien powstać z chwilą wydania towaru nabywcę na ogólnych zasadach określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiącego odpowiednik art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1)). Analizując stan faktyczny, należy przyznać rację sądowi I instancji, że w sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od ogólnej zasady i zastosowania art. 64, art. 65 bądź art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie zachodzi bowiem żadna z sytuacji wyjątkowych, opisanych w dyspozycjach wskazanych przepisów prawa unijnego. W szczególności podnieść należy, że art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy innego aniżeli opisany we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przypadku, a mianowicie dokonywania dostaw o charakterze ciągłym, których rozliczenie następuje na podstawie okresowych płatności dla części dostawy. Reasumując, wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w świetle stanu faktycznego przytoczonego we wniosku należy uznać za chybione i nieusprawiedliwione. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).