II GSK 1587/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Obrony Narodowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2679/10 w sprawie ze skargi Muzeum Wojska Polskiego w Warszawie na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 września 2010 r. nr 12/ONiA/DWiPO w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2679/10 objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Muzeum Wojska Polskiego w Warszawie na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 września 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w części określenia przypadającej do zwrotu dotacji z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 lipca 2010 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji stwierdził, że od dnia 18 lutego 2009 r. do dnia 25 maja 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie przeprowadził w Muzeum kontrolę w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2008 r. Pismem z 8 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie poinformował Ministra Obrony Narodowej o nieprawidłowościach w gospodarowaniu przez Muzeum środkami publicznymi w zakresie otrzymanej w 2008 r. dotacji podmiotowej i celowej. Decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. Minister Obrony Narodowej określił dla Muzeum kwoty dotacji przypadające do zwrotu do budżetu państwa w tym również kwotę 139.944 zł z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Muzeum nie zwróciło kwoty otrzymanej z urzędu skarbowego stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem VAT naliczonym i należnym, co powinno uczynić na podstawie § 16 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. Nr 120, poz. 831), dalej: rozporządzenie z dnia 3 lipca 2006 r., który stanowi, że jeżeli inwestor uzyskał zwrot podatku od towarów i usług, to środki te zwraca na rachunek dochodów budżetu państwa, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. Muzeum złożyło wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w części dotyczącej określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu w odniesieniu do kwoty 139.944 zł otrzymanej z urzędu skarbowego, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem VAT naliczonym a należnym. Decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. Minister Obrony Narodowej odmówił stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji z dnia 29 grudnia 2009 r. w zakresie objętym wnioskiem. Następnie Muzeum złożyło wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia 15 września 2010 r. Minister Obrony Narodowej utrzymał w mocy własną decyzję z 28 lipca 2010 r. wskazując, że brak jest podstawy wynikającej z art. 156 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej: k.p.a., do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Ministra Obrony Narodowej Muzeum nie wykazało sprzeczności decyzji z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Organ zauważył, że ww. przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosiła strona. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosło Muzeum Wojska Polskiego. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie brak było przepisu nakazującego zwrot otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT stanowiącego różnicę pomiędzy podatkiem VAT naliczonym a należnym i dotyczącego dotacji podmiotowej. W podstawie prawnej decyzji, objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ powołał art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego lub w terminie określonym w rozporządzeniu, wydanym na podstawie art. 157, podlegają zwrotowi do budżetu państwa odpowiednio do dnia 15 lutego następnego roku albo w terminie 21 dni od dnia określonego w tym rozporządzeniu. Zdaniem Sądu powyższy przepis nie mógł jednak stanowić podstawy żądania zwrotu tej kwoty, gdyż odnosił się do dotacji, natomiast żądana kwota dotyczyła kwot podatku VAT zwróconego przez urząd skarbowy z tytułu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym. WSA podzielił stanowisko skarżącego, powołującego się w toku postępowania na art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo a nie obowiązek do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli z tego prawa skorzystał i powstała nadwyżka w podatku podatnik ma prawo (lecz nie obowiązek) w myśl art. 87 ustawy o VAT do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Sąd I instancji zwrócił uwagę że konstrukcja podatku od towarów i usług jest uregulowana w ustawie o VAT. Jest ona regulacją odrębną od ustawy o finansach publicznych. Uprawnienia z niej wynikające nie są obowiązkami w rozumieniu działań dotyczących wykorzystania dotacji. Nie ma takiego odniesienia prawnego. Ustawodawca nie uregulował wzajemnego odniesienia między ustawami. Nie można też utożsamiać kwoty dotacji z kwotą zwróconego przez urząd skarbowy podatku od towarów i usług. Są to odrębne instytucje prawne. W ocenie WSA późniejsza okoliczność zwrotu podatku od towarów i usług nie może być uznana za pojawianie się jakiejś niewydatkowanej kwoty dotacji. Musiałoby to wynikać z przepisu prawnego. Takiej podstawy prawnej Minister Obrony Narodowej nie miał. Nie przewidywała jej też ustawa o finansach publicznych ani wydane na jej podstawie (art. 116) rozporządzenie z dnia 3 lipca 2006 r. odnoszące się jedynie do dotacji celowych, a nie podmiotowych. W rozdziale 4 rozporządzenia pt. "rozliczanie inwestycji finansowanych ze środków budżetu państwa" – określono sposób postępowania ze środkami finansowymi przyznanymi w ramach dotacji celowej. W zakresie zwrotu uzyskanego od urzędu skarbowego podatku VAT rozporządzenie w § 16 ust. 6 wskazało, że jeżeli inwestor uzyskał zwrot podatku od towarów i usług, to środki te zwraca na rachunek dochodów budżetu państwa, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ wydając decyzję z 29 grudnia 2009 r. nie miał podstawy prawnej żądania zwrotu do budżetu państwa kwot uzyskanych z urzędu skarbowego tytułem zwrotu podatku VAT od dotacji podmiotowej. Rozszerzającą interpretację przepisów ustawy o finansach publicznych w tym kontekście, uznał za całkowicie sprzeczną z art. 217 Konstytucji RP. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję powołując w podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Obrony Narodowej zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 oraz 4 ustawy o finansach publicznych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że żaden z ww. przepisów nie mógł stanowić podstawy określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w części dotyczącej zwrotu podatku VAT od udzielonej dotacji podmiotowej, a w szczególności, iż nie mógł go stanowić przepis art. 144 ust. 1 względnie art. 145 ust. 1 pkt 1, ewentualnie art. 145 ust. 1 pkt 2 w części dotyczącej dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że zwrot podatku VAT od udzielonej dotacji podmiotowej nie podlega reżimowi ustawy o finansach publicznych, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a poprzez jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że brak wyraźnego przepisu ustawowego nakazującego zwrot podatku VAT od udzielonej dotacji podmiotowej, tak jak ma to miejsce w przypadku dotacji celowej udzielonej na finansowanie inwestycji, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wskazaną w tym przepisie, tj. przesłankę wydania decyzji bez podstawy prawnej, pomimo, że taką podstawę można wywieść z art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. pkt 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, ewentualnie z art. 145 ust 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że zasady gospodarki finansami publicznymi są określone w ustawie o finansach publicznych i gospodarowanie tymi środkami winno odbywać się tylko na zasadach tam przewidzianych. Jeżeli więc dany mechanizm nie został przez ustawę przewidziany, to znaczy, że nie może zostać wykorzystany z użyciem środków pochodzących z budżetu państwa. Stąd zasadna jest odwrotna od zastosowanej przez WSA argumentacja, że skoro ustawa o finansach publicznych nie przewiduje możliwości skorzystania z mechanizmu zwrotu podatku VAT z wykorzystaniem środków pochodzących z udzielonych dotacji, to wszelkie przychody, czy też zwrot podatku VAT winny być zwracane do budżetu państwa. Kłóci się bowiem z zasadą jawności finansów publicznych określony w art. 12 ust. 1 ustawy o finansach publicznych fakt, że podmioty, wykorzystując różne mechanizmy nieprzewidziane w ustawie o finansach publicznych wykorzystują udzielone dotacje dla zwiększania swojego majątku, nie poddając się reżimowi wynikającemu z tejże ustawy. Jeżeli zatem zwrot podatku VAT otrzymany z wykorzystaniem środków pochodzących z dotacji podmiotowej nastąpił w trakcie roku budżetowego, to można go zakwalifikować jako zwiększający ogólną kwotę dotacji - w tym wypadku nadwyżka środków winna zostać zwrócona do dnia 15 lutego roku następnego, w myśl art. 144 ust. 1 ustawy o finansach publicznych lub ewentualnie jako dotacja pobrana w nadmiernej wysokości winna zostać zwrócona do dnia 28 lutego roku następnego, w myśl z kolei art. 145 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Niezwrócenie podatku VAT i wykorzystanie go na inny cel niż przewidziany dla udzielanej dotacji może z kolei stanowić przesłankę zwrotu dotacji jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, który to przypadek określa art. 145 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o finansach publicznych. Według organu brak jest również podstaw do przyjęcia, że zwrot podatku pozostaje w całkowitym oderwaniu od pierwotnego źródła finansowania tego podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Ministra Obrony Narodowej brak było przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w kwestionowanym zakresie w postaci braku podstawy prawnej do wydania decyzji, gdyż w części dotyczącej zwrotu podatku VAT uzyskanego z wykorzystaniem dotacji celowej na finansowanie kosztów inwestycji podstawę tę stanowił § 16 ust. 6 i 7 rozporządzenia z dnia 3 lipca 2006 r., natomiast w części i dotyczącej dotacji podmiotowej art. 144 ust. 1, względnie art. 145 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 lub art. 145 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238-240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06). Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc przeprowadzona w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu .podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wyjaśnić należy na wstępie, że z treści tego przepisu wynika, iż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Ocena skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania może być więc dokonywana przez pryzmat tych spośród przepisów p.p.s.a., które w kontekście istoty sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, determinowanej przepisem art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 p.p.s.a., uzasadniałyby twierdzenie, że charakter i stopień ich naruszenia wyrażałby się w istnieniu potencjalnego istotnego wpływu tego naruszenia na treść zaskarżonego orzeczenia. Skuteczne wniesienie takich zarzutów wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między podnoszonym w skardze kasacyjnej naruszeniem a rozstrzygnięciem. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby całkowicie inny. Przechodząc do oceny zarzutu zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, należy podkreślić, że w tym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I Instancji naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego zastosowanie tj. przyjęcie, iż brak wyraźnego przepisu ustawowego nakazującego zwrot podatku VAT od udzielonej dotacji podmiotowej, chociaż zdaniem kasatora taką podstawę można wywieść z przepisów art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, ewentualne z przepisu art. 145 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tejże ustawy. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny, albowiem Sąd I instancji słusznie stwierdził, że nie może stanowić podstawy prawnej żądania zwrotu z urzędu skarbowego podatku VAT stanowiącego różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym i dotyczącego dotacji podmiotowej, regulacja z art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 lub art. 145 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Słusznie J. Borkowski podkreślił, iż "z przeglądu orzecznictwa wynika, że rdzeń znaczenia pojęcia <> jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegającego na wydaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne" (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Warszawa 2009, s. 595-596). Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że sprowadzają się one do zakwestionowania zaprezentowanego przez Sąd I instancji poglądu o braku podstawy prawnej do żądania zwrotu otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT stanowiącego różnicę pomiędzy podatkiem VAT naliczonym a należnym i dotyczącego dotacji podmiotowej. Zdaniem kasatora podstawa prawa do takiego zwrotu wynika z art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 pkt 1 ewentualnie z art. 145 ust. 1 pkt 2 w części dotyczącej dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Przed ustosunkowaniem się do tego zarzutu, przypomnieć należy, że powstały spór powstał w związku z dokonaniem przez urząd skarbowy zwrotu na rzecz Muzeum podatku naliczonego nad należnym. Z akt administracyjnych, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji wynika, że dokonany zwrot podatku VAT dotyczył czynności pokrywanych zarówno ze środków pochodzących z dotacji podmiotowej jak i celowej. Zasadniczy problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy regulacje z art. 144 ust. 1, art. 145 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o finansach publicznych, dotyczące zwrotu dotacji udzielonej z budżetu państwa w części niewykorzystanej, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane w nienależnej albo nadmiernej wysokości, mogą stanowić podstawę prawną do zwrotu otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT. Kasator we wniesionej skardze kasacyjnej kwestionując zaprezentowany przez Sąd I instancji pogląd, stwierdził, że: "w ocenie Ministra Obrony Narodowej podatek VAT powiększa kwotę udzielonej dotacji i nie ma tu znaczenia, czy podmiot otrzymujący dotację skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli z takiego uprawnienia skorzystał to winien zwrócić otrzymany zwrot do budżetu państwa, jeżeli nie skorzystał, to taki obowiązek na nim nie ciąży". We wniesionej skardze kasacyjnej zaprezentowano wiele "ocen", ale brak jest wskazania wykładni, z której wynikałoby, że dokonany przez urząd skarbowy zwrot podatku jest pojęciem tożsamym z pojęciem dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, pobranej nienależnie, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub niewykorzystanej w części. Przy czym wyrażone oceny są w niektórych miejscach ze sobą sprzeczne, jak ta wskazana w cytowanym powyżej zdaniu. Kasator bowiem na początku tego zdania stwierdza, że podatek VAT powiększa kwotę udzielonej dotacji i nie ma znaczenia czy podmiot otrzymujący dotację skorzystał z uprawienia wynikającego z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, aby zaraz w następnym zdaniu stwierdzić że, jeżeli z takiego uprawnienia skorzystał to winien zwrócić otrzymany zwrot do budżetu państwa, jeżeli nie skorzystał to taki obowiązek na nim nie ciąży. Taki pogląd prowadzi do stwierdzenia, że nie byłoby rozpoznawanej sprawy, gdyby Muzeum nie wystąpiło o zwrot podatku VAT, co przecież skutkowałoby pomniejszeniem jego majątku, a to mogłoby spowodować odpowiedzialność z art. 231 lub art. 296 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.). Sąd I instancji wyraził słuszny pogląd, podzielając stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w sprawie V SA/Wa 1791/09, zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 738/10 (baza orzeczeń na stronie internetowej nsa.gov.pl.), że konstrukcja podatku od towarów i usług jest ustalona i uregulowana w ustawie o VAT, która jest odrębną od ustawy o finansach publicznych regulacją. We wskazanym orzeczeniu NSA stwierdził, że kwoty uzyskane z budżetu, a mianowicie z tytułu celowej dotacji i z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w ramach rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, były kwotami uzyskanymi zgodnie z prawem. Oba wspomniane tytuły należności oparte były na odrębnych podstawach, a mianowicie ustawie o finansach publicznych oraz ustawie o podatku od towarów i usług. W obu ustawach brak jest regulacji dotyczących wzajemnego odniesienia się między nimi. To wzajemne odniesienie, chociaż nie w całym zakresie, znajduje się w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 116 ustawy o finansach publicznych, rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006 r. Z przeprowadzonej analizy tego rozporządzenia w szczególności jego § 16 wynika, że nie są traktowane jako tożsame sformułowania dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług oraz dotacji. W § 16 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 uregulowano, że inwestor po zakończeniu i przekazaniu do użytku inwestycji budowlanej sporządza w terminie 60 dni od dnia, w którym był dokonany odbiór końcowy inwestycji rozliczenie zawierające miedzy innymi informację dotyczącą podatku od towarów i usług zapłaconego i zwróconego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, to środki te zwraca na rachunek dochodów budżetu państwa w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie realizacji inwestycji. Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że w przypadku dotacji celowej pochodzącej z budżetu państwa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, powyższa regulacja ma charakter lex specialis w stosunku do uregulowań zawartych w art. 144 ust. 1 i art. 145 ust.pkt. 1 i 2 i ust .4 ustawy o finansach publicznych, albowiem ma węższy zakres zastosowanie zawartych w niej norm. Kwestią, która nie powinna budzić sporu jest uregulowanie przez prawodawcę zwrotu podatku od towarów i usług, gdy środki na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji pochodziły w formie dotacji celowej z budżetu państwa. Natomiast istota powstałego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy istnieje taka podstawa w przypadku uzyskania zwrotu podatku VAT powstałego z tytułu zakupu towarów i usług ze środków pochodzących z dotacji podmiotowej. W literaturze podkreśla się, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, że niezbędnym założeniem każdej interpretacji przepisów prawnych, jest domniemanie racjonalności pracodawcy (L. Morawski, Zasady Wykładni Prawa, Toruń 2006 r., str. 160). Podobnie Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99 (opubl. OSNKW 1999/7-8/42) stwierdził, że "fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące- o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań". Z przedstawionych regulacji rozporządzenia z dnia 3 lipca 2006 r. wynika, że prawodawca zauważył ten problem, jednak uregulował go jedynie w przypadku dotacji celowej, nie wprowadzając podobnej regulacji w przypadku dotacji podmiotowej. Wprowadzenie szczegółowej regulacji w przypadku dotacji celowej wskazuje, że prawodawca sam stwierdził, iż regulacje zawarte w ustawie o finansach publicznych nie mogą stanowić podstawy do żądania zwrotu podatku VAT, co tym samym kwestionuje reprezentowany przez kasatora pogląd, że taka podstawa jest zawarta w art. 144 i 145 ustawy o finansach publicznych. Podkreślić również należy, że dotacja z momentem jej otrzymania zwiększa majątek podmiotu, któremu została przekazana, staje się on właścicielem otrzymanych środków powiększających jego majątek. W przypadku skierowanego do tego podmiotu żądania powodującego zmniejszenie jego majątku, a tak jest w sytuacji decyzji nakazującej Muzeum zwrot otrzymanego przez niego zwrotu podatku VAT, musi istnieć podstawa prawna takiego żądania, nie można jej domniemywać. Inny pogląd byłby sprzeczny z art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. Konstytucji RP. Podkreślić także należy, że organy władzy państwowej działają na podstawie i w granicach prawa - art. 7 Konstytucji RP. Stwierdzić także należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, iż w zakresie dotacji celowej, podstawa prawna została w decyzji z dnia 29 grudnia 2009 r. wskazana, nie było jednak podstaw prawnych do żądania zwrotu uzyskanego przez Muzeum zwrotu podatku VAT od dotacji podmiotowej, z czym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza. Nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 12 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, albowiem nie reguluje on kwestii dotyczącej zwrotu podatku VAT, a wynikająca z niego zasada jawności gospodarowania środkami publicznymi nie była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestionowana. W tym stanie rzeczy, uwzględniając powyższe uwagi, stwierdzić należy brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. D. Skupień J. Drachal Z. Borowicz