I FSK 2409/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2518/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2518/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: [...], dokumentujących zakup telefonów komórkowych, akcesoriów komputerowych i oprogramowania. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy zdaniem Sądu jednoznacznie wykazał, że choć skarżąca spółka faktycznie nabyła zafakturowany towar, to w rzeczywistości nie pochodził on od wystawców faktur, a zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. W szczególności ustalono, że podmioty, od których rzekomo mieli nabywać zakwestionowany towar dostawcy skarżącej, nic nie wiedziały o tychże dostawcach, nie wystawiały na ich rzecz faktur, ani nie dostarczały im towarów. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Sąd w szczególności wskazał, że spółka nie zwróciła się do bezpośredniego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru oraz nie prowadziła pełnej i rzetelnej ewidencji numerów IMEI. Spółkę nie interesowała jakość, warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nabywała telefony komórkowe w cenie niższej niż cena producenta, a procesory komputerowe po cenie znacznie niższej niż średnia rynkowa. W ocenie Sądu, podjęcie formalnych czynności weryfikacyjnych, w postaci kontroli nr NIP, REGON, wypisów z KRS-u, wydruków z systemu VIES oraz potwierdzenie aktywności we właściwych organach podatkowych w zakresie podatku VAT bądź VAT-EU, nie świadczą o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą spółkę. Zdaniem Sądu zasadnie przyjęto, że skarżąca świadomie stała się ogniwem karuzeli podatkowej, do której przystąpiła w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Konsekwencją powyższych ustaleń, z których wynika, że skarżąca nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, było przyjęcie, że strona nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz podmiotów polskich i w ramach WDT na rzecz firm zagranicznych, przez co zachodziły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: naruszenie prawa materialnego: I. art 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z późn. zm.) w zw. z art 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd przytoczonych przepisów prawa, tj. sformułowanie i wymaganie dla uznania za prawidłowe skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług szeregu pozaustawowych wymagań w zakresie aktów staranności co do weryfikacji kontrahentów; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne wskazanie, jakoby transakcje handlowe, w których uczestniczyła skarżąca, były dokonywane na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które miały nie zostać dokonane, podczas gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: III. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku w oparciu o materiał faktyczny nieznajdujący się w aktach sprawy, tj. dokonanie ustaleń faktycznych i ich oceny na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 57/16, którego ani odpis ani akta sądowe i administracyjne nie zostały dołączone do akt niniejszego postępowania jako podstawa do orzekania, którego treść nie była znana żadnemu z organów administracji skarbowej, wydającemu decyzje w niniejszej sprawie, jak również przed wydaniem zaskarżonego wyroku Sąd nie uprzedził skarżącej, że dla dokonania oceny stanu faktycznego będzie się posiłkował wskazanym judykatem, co uniemożliwiło skarżącej jakąkolwiek reakcję, IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na ograniczeniu się do zdawkowych stwierdzeń o przyjęciu zasadności rozstrzygnięć organów administracji podatkowej i jednocześnie bezzasadności zarzutów skarżącej w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, bez szczegółowej analizy sformułowanych przez skarżącą zarzutów i ewentualnego ich oddalenia z określeniem toku rozumowania Sądu I instancji oraz dokładnych podstaw przeważających za ostatecznym rozstrzygnięciem, co w istotny sposób utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku zarówno przez skarżącą jak i Naczelny Sąd Administracyjny, V. art. 188 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) przez niesłuszne uznanie, iż nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą było uzasadnione w świetle przytoczonych przepisów prawa, wskazując w uzasadnieniu jakoby zgłoszone przez spółkę inicjatywy dowodowe nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, bowiem ta rzekomo została dostatecznie wyjaśniona na podstawie już zgromadzonych przez organy dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w sprawie w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, VI. art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niesłuszne oddalenie wniosku dowodowego skarżącej z dnia 24 listopada 2017 r., z dokumentu prywatnego - umowa zapłaty zobowiązań nr [...] - który zdaniem Sądu nie dotyczył bezpośrednio rozpoznawanej sprawy, podczas gdy przedmiotowy wniosek miał na celu wykazać dokonywanie przez podatnika należytej weryfikacji kontrahentów oraz wystarczające akty staranności spółki i tym samym prowadzić do wniosku, że podatnik nie miał możliwości powzięcia informacji, jakoby uczestniczył w tzw. łańcuchu dostaw mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, jak również wbrew wskazaniu Sądu wniosek dotyczył bezpośrednio sprawy, ponieważ podmioty gospodarcze ujęte w przedmiotowej umowie, zostały określone w decyzji organu, jako tzw. ogniwa łańcucha dostaw, w którym spółka miała rzekomo uczestniczyć, co miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ nie pozwoliło poprzez zgłoszony dowód rozstrzygnąć wątpliwości co do świadomości spółki na korzyść podatnika; przy czym błędne jest stwierdzenie Sądu jakoby okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały ustalone na korzyść strony, VII. art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania i w konsekwencji przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na (1) bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że obojętne dla spółki było z kim nawiązuje relacje handlowe i skąd pochodzi towar, co miałoby świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącą, przy czym tezę tę organ oparł na wybiórczej i sprzecznej z pozostałym materiałem dowodowym ocenie jedynie fragmentu zeznań L. P., ignorując jednocześnie dowody z zeznań C. K. i A. K. oraz dokumenty, które przeczą tezie organu, (2) błędnym i nie znajdującym podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzeniu, jakoby spółka wykazywała zbyt daleko idącą ufność względem swoich dostawców, podczas gdy całościowa ocena materiału dowodowego, dokonana w zgodzie ze specyfiką rynku oraz zasadami kooperacji handlowej na tym rynku oraz zasadami doświadczenia życiowego nie daje podstaw do takich twierdzeń, bowiem spółka stosowała dostępne jej środki weryfikacji kontrahentów i nie dysponując instrumentami śledczymi, nie mogła powziąć uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności fiskalnej kontrahenta, (3) nieuzasadnionym, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego twierdzeniu, jakoby spółka kilkakrotnie nabyła i sprzedała te same produkty, podczas gdy w aktach sprawy brak dowodów uzasadniających taką tezę, (4) bezpodstawnym stwierdzeniu, iż spółka nabywała towar po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka nabywała towar po cenie, która nie odbiegała w stopniu znaczącym od średniej ceny na rynku właściwym, VIII. naruszenie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez po pierwsze niezastosowanie procedury określonej w art 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej właściwej dla dokonania odmowy wartości dowodowej księgom podatkowym spółki przy zapewnieniu podatnikowi prawa do wyrażenia zastrzeżeń co do dokonanych ustaleń, a nadto sprzeczne z przytoczonym przepisem określenie ksiąg podatkowych spółki za wadliwe i w konsekwencji niesłuszne zakwestionowanie zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości, a także o uchylenie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r. oddalającego wniosek dowodowy strony z dnia 24 listopada 2017 r. i wniesiono o uwzględnienie tego wniosku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. W piśmie datowanym na dzień 15 listopada 2019 r. skarżąca spółka złożyła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. C -189/18 argumentując, że sprawa zawisła przed Trybunałem jest tożsama ze sprawą niniejszą zarówno co do ustalonego stanu faktycznego jak i stosowanego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt V i VII skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ocenie zasadności tych zarzutów istotne jest to, że nie podważono w nich zaakceptowanego przez Sąd I instancji ustalenia, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. że w sprawie mieliśmy do czynienia z typową karuzelą podatkową, w której skarżąca spółka uczestniczyła, jako tzw. bufor, a w części przypadków jako broker. Jak zaznaczono wyżej, kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wobec braku w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej wiążące było ustalenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stanowiły element oszustwa podatkowego, jakim jest proceder tzw. karuzeli podatkowej i że fakturom tym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów (towar wprawdzie fizycznie był, ale nie pochodził ze źródła wskazywanego przez spółkę, tj. z legalnego źródła). W podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przepisów postępowania kwestionowano natomiast wadliwe – zdaniem skarżącej spółki – ustalenie, że nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, podkreślając, że "nie mogła powziąć uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności fiskalnej kontrahenta" (pkt VII.2 zarzutów skargi kasacyjnej). W podniesionym w pkt V skargi kasacyjnej zarzucie naruszenia art. 188 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 §1 i art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w przywołanej dla jego uzasadnienia argumentacji powołano się natomiast na to, że nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącą spółkę doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę w kontaktach handlowych z jej kontrahentami. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zgodności przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę w kontaktach handlowych z jej kontrahentami nie budziła wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę i do niej się odwołuje. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA ustaleń faktycznych w części dotyczącej zachowania przez skarżącą należytej staranności oraz działania w dobrej wierze w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca spółka nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W podanym wyżej kontekście należy w pełni zaakceptować przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zastosowania przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 196 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są w istocie powieleniem zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, a następnie w skardze. W ich uzasadnieniu – poza polemiką ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie wykazano na czym polegał błąd Sądu I instancji popełniony przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analiza obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że ustalenia, w których przyjęto, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, nie były dowolne i opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko WSA i przywołaną dla jego uzasadnienia argumentację. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Przedstawione wyżej wywody w pełni odnoszą się do podniesionego w pkt V skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Oceniając zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że nie było potrzeby przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż ocena prawidłowości transakcji skarżącej spółki z jej największymi odbiorcami (nie zakwestionowanymi w niniejszej sprawie) wykraczała zdecydowanie poza ramy prowadzenia postępowania podatkowego wobec konkretnego podmiotu. Jeżeli zaś chodzi o wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania prezesów i członków zarządu spółek będących dostawcami bezpośrednich kontrahentów skarżącej spółki, to był niezasadny, gdyż skarżąca spółka przyznała, że nie interesowała się skąd jej dostawcy mieli towar i czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został zapłacony przez dostawców. Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że przesłuchanie powyższych osób nie wniosłyby niczego istotnego do sprawy, a jedynie w znacznym stopniu wydłużyłoby prowadzone postępowanie, szczególnie że skarżąca spółka nie wskazała pełnych danych adresowych tychże osób (str. 27-28 uzasadnienia skarżonego wyroku). Prawidłowa jest też ocena tego Sądu, że bez znaczenia dla sprawy pozostawał wniosek dowodowy w postaci Rozszerzonego skonsolidowanego raportu za trzy kwartały 2014 r. wydanego przez przedsiębiorstwo [...], gdyż brak należytej staranności został stwierdzony w odniesieniu do bezpośrednich dostawców strony, a nie jej nabywców. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 22-23) powyższej oceny, poza zarzutem "wewnętrznej sprzeczności" argumentacji Sądu I instancji, skutecznie nie podważono. Nie wykazano zwłaszcza, że wnioskowane dowody pozwoliłyby na podważenie kluczowego dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ustalenia, że skarżąca spółka w relacjach ze swoimi kontrahentami działała w tzw. dobrej wierze, tj. że na tle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie powinna była i nie mogła przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na aprobatę zasługują zwłaszcza te fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których Sąd I instancji zwraca uwagę na "modelowy schemat w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa" akcentując, że "skarżąca spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych i podzespołów komputerowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela" i "oczywistym dla skarżącej spółki powinno być, że telefony i podzespoły komputerowe zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżąca spółka nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych". Na tym tle Sąd I instancji trafnie zauważył, że "(...) skarżąca spółka nabyła telefony mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami [...], procesorami komputerowymi, a tym samym godząc się z tym, że źródło pochodzenia telefonów czy podzespołów komputerowych nie jest mu znane" i że "pomimo wiedzy, że telefony marki [...] są produkowane za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotu, od którego kupili telefony jej dostawcy". W podanym wyżej kontekście nie budzi wątpliwości argumentacja Sądu I instancji, że "skarżąca spółka powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów [...] od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów, a także podzespołów komputerowych i ich jakości". Logiczna i przekonująca jest także ocena, że "telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT". Istotne jest również to, że – jak zasadnie odnotował Sąd I instancji - skarżąca pomimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadziła ich pełnej, rzetelnej ewidencji, a nawet w zakresie, w którym tę ewidencję prowadziła, nie wykorzystywała posiadanych danych do kontroli, która mogła pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do przedstawionej przez Sąd I instancji argumentacji, która potwierdzała ustalenie, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, co przesądza stwierdzenie, że podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieuzasadnione. Nie był również uzasadniony sformułowany w pkt VI zarzut rozpoznawanego środka zaskarżenia naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na oddaleniu wniosku dowodowego skarżącej spółki z dnia 24 listopada 2017 r. z dokumentu prywatnego – umowy zapłaty zobowiązań nr [...] zawartej 22 sierpnia 2012 r. z [...] Sąd I instancji, oddalając ten wniosek dowodowy, nie naruszył wskazanego przepisu, o tym bowiem, że załączone do wniosku dokumenty nie były przydatne do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji świadczyło chociażby to, że umowa zapłaty zobowiązań została zawarta przez skarżącą spółkę z bankiem w dniu 22 sierpnia 2012 r., a zaskarżona decyzja określała należne zobowiązanie podatkowe za okresy wcześniejsze, tj. za czerwiec i lipiec 2012 r. Poza tym wskazać trzeba na ugruntowane stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11; z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2501/15). Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia WSA zarzutu naruszenia omawianego przepisu. Nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3138/19 i przywołane tam judykaty). Nie mógł nadto odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżąca nie działała w dobrej wierze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16). Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy (tak również wyrok NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt II OSK 518/19). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki NSA z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie podnosi się, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy Sąd pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 cyt. ustawy oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - miało miejsce na gruncie tej sprawy. Co istotne bowiem, WSA w Warszawie nie opierał się na aktach innej sprawy, jak twierdzi kasator, a jedynie wykorzystał argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 57/16, który dotyczył rozliczeń skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i który zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym przy prawie identycznych zarzutach zawartych w skardze. Z uzasadnieniem tego wyroku strona była zapoznana i znała argumentację w nim zawartą w chwili orzekania w niniejszej sprawie. Nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt VIII skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim skarżąca spółka nie wskazała, jaki zarzucane uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie zwraca się tymczasem uwagę, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ podatkowy, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 491/15). Ponadto, prawidłowe i nie podważone skutecznie przez skarżącą spółkę ustalenia faktyczne musiały stanowić podstawę do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w niej wartości wynikające z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią zaś dowodu w sprawie (art. 193 § 4 tej ustawy). Co równie istotnie, aby skutecznie postawić Sądowi I instancji zarzut naruszenia ww. przepisów należało powiązać je w skardze kasacyjnej z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem taki zarzut nie był formułowany w skardze do WSA w Warszawie. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą subsumcję. Zastosowanie powołanych w zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka nie dochowała zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Uzupełniająco wskazać trzeba, iż wbrew zarzutowi podniesionemu w pkt I skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie sformułował żadnych pozaustawowych wymagań dla skorzystania przez skarżącą spółkę z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 438/17, że "Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku podkreślono, że w razie ustalenia działania w ramach oszustwa karuzelowego (w niniejszej sprawie organy przesądziły, że spółka działała albo w charakterze bufora, albo brokera, a więc podmiotu czerpiącego zyski z oszukańczego procederu), ocena zgodności z prawem wydanej decyzji sprowadza się do oceny dobrej wiary podatnika w dokonywanych transakcjach karuzelowych, a więc konstrukcji, która ma swoje ugruntowane znaczenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i judykaturze sądów administracyjnych. W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że standard należytej staranności powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18). Tytułem przykładu przywołać można także stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak NSA w wyroku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17). Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustaleń przedstawionych przez Sąd I instancji w pełni uzasadnioną była przyjęta przez ten Sąd ocena ustaleń o braku wymaganej staranności kupieckiej po stronie skarżącej spółki. To ustalenie rzutowało na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji strona nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do zastosowania stawki podatku 0% oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu co do braku przesłanek do zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 108 ust. 1 cyt. ustawy względem faktur wystawionych przez stronę. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Na gruncie rozpatrywanej sprawy sięgnięcie do powołanej regulacji stanowiło konsekwencję ustaleń co do roli skarżącej spółki w łańcuchu fikcyjnych dostaw jako bufora, pośrednika, mającego jedynie uwierzytelniać obrót, a w niektórych przypadkach nawet brokera. Skoro skarżąca spółka kreowała czynności w zakresie sprzedaży towarów dążąc do legalizacji ich pochodzenia, przy czym nie działała w dobrej wierze naruszając wymogi starannego działania, to organy podatkowe prawidłowo sięgnęły do regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Nie mogły nadto zostać uwzględnione argumenty zawarte w dodatkowym piśmie skarżącej strony z dnia 15 listopada 2019 r. Pełnomocnik spółki powołuje się w tym zakresie na treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Orzeczenie to dotyczyło kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie jednak taka sytuacja nie wystąpiła. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy od razu podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że podatnik miał w trakcie postępowania dostęp do wszystkich tych dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Poza tym, z załączonych do akt decyzji wydanych wobec dostawców, z którymi skarżąca mogła się zapoznać wynikają ustalenia faktyczne, które nie zostały podważone. Dotyczą one – co trzeba odnotować – karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi i innymi akcesoriami, którego to ustalenia – na co wskazywano wyżej – w skardze kasacyjnej nie kwestionowano. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział. sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk