I FSK 513/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi C. sp. z o.o. w C. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 913/17 oddalającego skargę kasacyjną C. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1111/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 913/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną C. sp. z o.o. z siedzibą w C. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1111/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Wydając powyższy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ustalone w sprawie okoliczności świadczyły o tym, że usług budowlanych na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") nie wykonała E. sp. z o.o. (dalej: "kontrahent"), w związku z czym ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącej dotyczącej faktu, że faktury wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistości, sąd kasacyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji i organem podatkowym, że o braku takiej świadomości nie może świadczyć jedynie fakt, że usługi objęte wystawionymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Okoliczności te nie były negowane. Natomiast o tym, że spółka nie dochowała co najmniej należytej staranności, świadczył cały pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 272 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz w oparciu o wyrok z 16 października 2019 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie [...]. C-189/18 w związku z powołaną w w/w orzeczeniu Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, wniosła skargę o wznowienie postępowania, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku NSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że przeciwko Prezesowi Zarządu [...] (dalej; "prezes zarządu") toczyło się postępowanie karne z oskarżenia Prokuratury Rejonowej, która oskarżyła go o to, że będąc prezesem zarządu spółki, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. podał nieprawdę. Wyrokiem z 20 maja 2019 r. w sprawie XVI K 939/18 Sąd Rejonowy [...] XVI Wydział Karny uniewinnił oskarżonego prezesa zarządu od zarzucanego mu czynu. Sąd karny stwierdził, iż nie jest związany decyzjami podatkowymi i dokonuje własnych ustaleń faktycznych. Sąd karny, w przeciwieństwie do organów podatkowych przesłuchał D.K., który potwierdził fakt wykonywania usług budowlanych na rzecz spółki. Przesłuchał także innych świadków m.in. K.K. (najemcy prowadzącego warsztat w miejscu świadczenia usługi budowlanej przez firmę E. M. na rzecz prezesa zarządu). Świadek ten potwierdził fakt wykonania usług przez firmę E., stwierdzając, iż pożyczał pracownikom tej firmy narzędzia. Został także przesłuchany M.T., który sam korzystał z usług budowlanych D.K., a który polecił jego osobę prezesowi zarządu. Powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18, spółka wskazała, że prezes zarządu miał możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego postępowania podatkowego, dopiero w trakcie postępowania karnego, występując jako oskarżony w sprawie karnej. Do akt postępowania karnego zostały załączone akta zawierające dokumenty z akt postępowań dotyczących kontrahenta i samego D.K., które były podstawą ustaleń Drugiego Urzędu Skarbowego w sprawie spółki. Dodatkowo, pierwotnie wszystkie istotne fragmenty tych dokumentów, jak m.in. nazwy spółek, kontrahentów mających brać udział w karuzeli podatkowej były "zamazane", co uniemożliwiło ich identyfikacje. Zamazane były także nazwiska i inne istotne informacje. W związku z tym podatnik, nie był w stanie odnieść się w postępowaniu podatkowym do materiału dowodowego, który ostatecznie był podstawą wydania niekorzystnej dla niego decyzji. W postępowaniu podatkowym przesłuchano jedynie dwóch świadków, nie przesłuchano natomiast D.K.. Zatem cały materiał dowodowy składał się z dokumentacji z innych postępowań, w którym spółka nie była stroną i ostatecznie nie miała możliwości zapoznania się z tymi dowodami. Zostały one zweryfikowane w pełni dopiero w trakcie postępowania karnego, już po wydaniu decyzji podatkowych. Natomiast TSUE w powołanym wyroku orzekł, że co prawda organy podatkowe mogą w postępowaniu administracyjnym dotyczącym nadużyć w VAT korzystać z dowodów zebranych w niezakończonym postępowaniu karnym w sprawie innych podmiotów, ale zasada ta podlega ograniczeniom. Prawo do obrony wymaga bowiem, aby podatnik wobec którego ma zostać wydana niekorzystna decyzja, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami leżącymi u jej podstaw. W piśmie procesowym z 18 sierpnia 2022 r. reprezentujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrywana skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 913/17 została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania określonej w art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską [...]. W myśl art. 280-282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. W pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania, w którym sąd rozpoznaje sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12 – publ. CBOSA). Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania powoduje, iż przyczyny wznowienia postępowania winny być interpretowane w sposób ścisły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie było podstaw do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania. W myśl art. 277 p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym. Termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy. Ponieważ jako podstawę skargi o wznowienie postępowania wskazano art. 272 § 3 p.p.s.a. odnotować należy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne, w uchwale z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17 (publ. CBOSA), stwierdził, że podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna, ale nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienia postępowania powoła się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie [...]. o sygn. C-189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie ma precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wnosi nic istotnego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Odnotować również należy, iż powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie. Również w wyroku w sprawie C-189/18, Trybunał dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika i działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Zawarte we wniosku o wznowienie postępowania stwierdzenie strony, iż "cały materiał dowodowy składał się z dokumentacji z innych postępowań, w którym Spółka C. Sp. z o.o. nie była stroną i ostatecznie (...) nie miała możliwości zapoznania się z tymi dowodami" (str. 8 wniosku) jest gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie dawał podstaw do uchylenia wyroku NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 913/17. W realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony przypomniane rzeczonym wyrokiem TSUE, ale także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Podkreślenia wymaga, iż NSA w wyroku, którego dotyczy wniosek o wznowienie również obszernie odwołał się do dorobku orzeczniczego TSUE i na podstawie tez z niego płynących wydał swoje rozstrzygnięcie. W świetle powyższej oceny skargę o wznowienie postępowania należało uznać za niezasadną, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Pomimo złożenia w tym zakresie stosownego wniosku, brak było podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. Zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej; jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 p.p.s.a. Przepis art. 200 p.p.s.a. przewiduje, iż w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym zwrot kosztów postępowania następuje wyłącznie w razie uwzględnienia skargi, a więc od organu administracji publicznej, który wydał zaskarżony akt. Natomiast w przypadku oddalenia skargi przepis nie przewiduje możliwości zasądzenia zwrotu kosztów od strony dla organu. Z tego względu stosując art. 276 w zw. z art. 200 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę o wznowienie postępowania nie zasądził na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Danuta Oleś (spr.)