I FSK 1909/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 375/19 w sprawie ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 375/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 20 czerwca 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie powyższą decyzją rozstrzygnął w zakresie zobowiązania P.L. (dalej: "strona" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 663/16, uchylił powyższą decyzję, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 430/17, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za niezasadną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a.") w zbiegu z § 2 tego artykułu w nawiązaniu do 123 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej kontroli zastosowania w sprawie przez organy administracji: zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady swobodnej oceny dowodów, nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego oraz brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, oparcie rozstrzygnięcia nie na zebranych w sprawie dowodach materialnych, ale na domniemaniach faktycznych, wywiedzionych wprost z motywów decyzji, które pozostają w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie, 2. art. 106 § 3 P.p.s.a. wobec braku uwzględnienia wniosków zawartych w pkt 3 skargi z 26 lipca 2016 r., co skutkowało nienależytą kontrolą przez Sąd wojewódzki poprawności postępowania dowodowego; brak rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji treści przedłożonych wraz ze skargą dokumentów doprowadził do niedostrzeżenia wadliwości (nieadekwatności źródła i wynikającego z niej fałszywego obrazu współpracy) informacji pozyskanych przez organy podatkowe od prezesów spółek ciepłowniczych, co spowodowało oparcie wyroku na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, 3. art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku bez należytego rozpoznania zawartości akt sprawy, w tym w pierwszej kolejności skargi i innych pism składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, wskazujących na szereg faktów i argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które w ogóle nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy - wskazuje na to brak rzeczowego odniesienia do treści tych argumentów i dowodów w wydanym orzeczeniu - co mogło i musiało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie do wielu istotnych argumentów i dowodów złożonych przez skarżącego, które zostały zamieszczone w skardze i do niej dołączone, a także tych, które przedstawione zostały w toku rozprawy, 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez istotne wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, braku odniesienia do wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku wadliwe prawnie i przeczące faktom wywody organu odwoławczego), 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych lub kluczowych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie pozwoliłoby utrzymać oczywiście wadliwej decyzji w obrocie prawnym, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem i mające wpływ na wynik sprawy błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzenia postępowania dowodowego w sposób stronniczy, ukierunkowany na gromadzenie tylko tych dowodów, które mogły być wykorzystane dla podważenia spornych transakcji, oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także wobec stronniczej interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie materiały, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, b) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej zarówno poprzez ich błędną wykładnię, jak i będące rezultatem tego błędu wadliwe zastosowanie, mające istotny wpływ na poprawność oceny zgromadzonego materiału dowodowego, c) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody rażąco nielogiczne, sprzeczne z wiedzą powszechnie dostępną, typową dla działalności skarżącego praktyką gospodarczą, elementarnym doświadczeniem życiowym, w tym przede wszystkim w zakresie oceny wiarygodności zeznań A.C. na okoliczność jej rzekomego odwołania i dokumentów przez nią złożonych, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niedostrzeżenia nieadekwatności źródła dowodu w postaci informacji prezesów zarządów elektrociepłowni o udziale R. D. w realizacji kontraktów skarżącego, sprzeczności tych informacji z innymi dowodami, przede wszystkim z zeznaniami D. D., a także logiką i doświadczeniem życiowym, rozumianym jako znajomość realiów gospodarczych właściwych dla sprawy, e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym go odmówił, w tym w pierwszej kolejności rozwiązania oczywistej i niepomijalnej kolizji między treścią złożonych przez D.D. pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznań na okoliczność usług świadczonych przez R. D. w zakresie obsługi współpracy skarżącego ze spółkami ciepłowniczymi, a pisemnymi informacjami zarządów tych spółek, udzielonymi na zapytania organów, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania; 8. art. 151 P.p.s.a. wobec bezzasadnego oddalenia skargi, pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, które nie mogły pozostawać bez wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy, a także niżej opisanych naruszeń prawa materialnego, II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest: 1. art. 168, art. 169 a także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1, dalej: "Dyrektywa"), poprzez naruszenie zasady neutralności VAT w rezultacie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych przepisami Dyrektywy jak i odpowiadającego prawa krajowego, a także w warunkach pewności, że w przypadkach objętych odmową nie doszło do oszustwa podatkowego, a także sytuacji zaniżenia zobowiązań podatkowych bądź nawet tylko ryzyka uszczuplenia; przyjęcia przez Sąd wojewódzki nieznajdujących w Dyrektywie i prawie krajowym szczególnych kryteriów, którym miałyby odpowiadać usługi niematerialne, zarówno od strony ich udokumentowania jak i rezultatu, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z mylnym uznaniem, że hipoteza normy prawnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności zostały rzeczywiście wykonane, lecz racjonalność i adekwatność usług jest arbitralnie oceniana jako wątpliwa, a także wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten odmawia prawa do obniżenia podatku należnego tylko w takiej części, w jakiej czynność nie została dokonana; z treści uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że Sąd zauważył wykonywanie rozmaitych czynności gospodarczych przez R.D. na rzecz skarżącego, a pomimo to zaaprobował odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, III. prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej subsumpcji przez organy podatkowe: 1. art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy poprzez ich niezastosowanie w sprawie, przez co doszło do naruszenia zasady neutralności VAT w rezultacie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych przepisami Dyrektywy jak i prawa krajowego, a także w warunkach pewności, że w przypadkach objętych odmową nie doszło do oszustwa podatkowego, a także sytuacji zaniżenia zobowiązań podatkowych bądź nawet tylko ryzyka uszczuplenia, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w rezultacie wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na akceptacji wadliwej oceny stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ organy podatkowe nie zgromadziły dowodów, z których dałoby się wywieść brak realizacji każdej ze spornych czynności, jak również zaskarżony wyrok takich dowodów nie wskazuje; 3. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z akceptacją przez Sąd pierwszej instancji odmowy jego zastosowania przez organy podatkowe wskutek wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował odmowę zastosowania normy materialnej w stanie faktycznym odpowiadającym hipotezie normy, ponieważ organy podatkowe nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też na brak ich związku ze sprzedażą opodatkowaną, w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją wad postępowania i naruszeń prawa materialnego nie została uchylona. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w pełni wziął pod uwagę wskazania NSA zawarte wyroku z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 430/17. Zastosował się do wytycznych odnoszących się do twierdzeń dotyczących badania przez organy nie tylko kwestii marketingowych - zbadano nie tylko kwestie negocjacji i zawarcia umów ale również wskazywane przez stronę i jej kontrahenta czynności związane z obsługą przedsiębiorstw ciepłowniczych i zawartych z nimi kontraktów. Sąd wojewódzki uwzględnił również stanowisko NSA, że błędne było jego zapatrywanie, że poprzez dopuszczenie dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów przy jednoczesnej odmowie przesłuchania osób ich reprezentujących w charakterze świadków, doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy faktur oraz przeprowadzenia przez organy postępowania podatkowego. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, należy wskazać, że dowody te nie istniały w chwili orzekania przez organy. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. daje podstawę prawną przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z dokumentu jedynie wówczas, gdy dokument taki mógł być przedmiotem oceny, w kontrolowanym przez sąd, postępowaniu podatkowym. Jest to podstawowa przesłanka dopuszczenia dowodu z dokumentu. Tymczasem z daty sporządzenia załączonych do skargi dokumentów wynika jednoznacznie, iż nie były one dowodem istniejącym w toku postępowania podatkowego. Zaskarżona do Sądu decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie została wydana 20 czerwca 2016 r. W dniu zakończenia postępowania podatkowego dokumenty te więc nie istniały, gdyż nie zostały jeszcze wytworzone. Zatem ich treść, co wydaje się być oczywiste, nie mogła być znana organowi podatkowemu. Zarzut ten nie mógł w związku z powyższym zasługiwać na uwzględnienie. Kolejny zarzut dotyczy art. 133 § 1 P.p.s.a. Skarżący upatruje jego naruszenia w wydaniu wyroku bez należytego rozpoznania zawartości akt sprawy - skargi i innych złożonych pism w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Stawiając ten zarzut skarżący nie skonkretyzował do jakich istotnych argumentów Sąd się nie ustosunkował. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wziął pod uwagę wszystkie wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocenił ponownie działania organów i ich ocenę materiału dowodowego. Absolutnie nie można mu zarzucić nienależytego rozpoznania akt sprawy. Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty przedstawione w skardze, dowody z przesłuchania kontrahenta skarżącego oraz zawarte między nimi umowy. Natomiast odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadnił swoje stanowisko. Stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. skarżący wskazał, że Sąd nie ustosunkował się do wielu istotnych argumentów i dowodów, zarówno załączonych do skargi, jak i tych przedstawionych na rozprawie. Jednakże zarzut ten nie został rozwinięty. Skarżący nie wskazał jakie konkretnie istotne argumenty i dowody zostały poza uwagą Sądu pierwszej instancji. Brak jest wskazania do których zarzutów i dowodów zawartych w skardze Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w istotnych wadach uzasadnienia - lakoniczne odniesienie się do argumentacji skargi, brak odniesienia do wniosku o przeprowadzenie dowodów, a także całkowite pominięcie wielu istotnych lub kluczowych argumentów skarżącego. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wymienił konkretnie do jakich kluczowych dowodów czy też argumentów Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można jedynie znaleźć powtórzenie zarzutów, brak jest dokładnego wskazania wspomnianych dowodów i argumentów. Tak zredagowany zarzut nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również kolejne zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulegało wątpliwości, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Wystawienie faktury nie jest wystarczające do uznania, że usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane. Za dowód wykonania usług nie można było uznać przedłożonych w toku kontroli dwóch fotokopii odręcznych notatek. Przedstawione ciągi liczbowe nie zawierały żadnego przyporządkowania, nie pozwalały na odniesienie ich do dokumentów źródłowych, a także nie zawierały żadnych cech pozwalających na identyfikację osoby, która je sporządziła ani daty sporządzenia. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował działania organów podatkowych, uznając za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Poza umową i fakturami VAT nie istniały żadne inne dowody, które potwierdzałyby, że sporne usługi marketingowe rzeczywiście zostały wykonane. Umowa charakteryzowała się dużą ogólnikowością nie tylko co do zakresu zleconych czynności, ale również sposobu ustalenia wynagrodzenia. Zarówno skarżący, jak i wystawca spornych faktur, kilkakrotnie zmieniali swe wyjaśnienia co do zakresu usług i miejsca ich świadczenia. Wyjaśnienia strony i zeznania R. D. sprowadzały się jedynie do określenia metodologii kalkulacji wynagrodzenia za usługi marketingowe. Żadna ze stron transakcji nie przekazała dokumentów, z których wynikałyby dane uwzględnione w obliczeniach. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.