I SA/Bd 367/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. E. D. Sp. k. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr KO.411.1985.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę UZASADNIENIE I SA/Bd 367/22 UZASADNIENIE Wnioskiem z [...] grudnia 2017 r. [...] zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 w łącznej kwocie [...]zł, w tym za rok 2017 w wysokości [...] zł. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014 - 2017.. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że niezasadnie w decyzji zakwalifikowano budynek [...] do kategorii budowli, albowiem w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stwierdzono, że budynek [...] jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, dach oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Powierzchnię użytkową budynku [...] 61,91 m2 ustalono na podstawie dokumentacji projektowej załączonej do wniosku. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, w którym stwierdzono, że opodatkowanie obiektu budowlanego spełniającego cechy budynku jako budowli stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie spółki, budynek [...] należy zakwalifikować do kategorii "budynków" i opodatkować od powierzchni użytkowej. Podstawa opodatkowania budowli powinna być pomniejszona o wartość instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku [...]. W związku z tym, w ocenie Spółki, zawyżono podstawę opodatkowania budowli łącznie o [...] zł. Jednocześnie zaniżono podstawę opodatkowania budynków o 61,91 m2. Wójt Gminy F., po kolejnych uchyleniach decyzji organu I instancji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, ostatecznie, decyzją z dnia [...] października 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że sprawa stanowiła przedmiot orzekania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym [...] oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (wyrok z dnia 30 czerwca 2020r., sygn. akt I SA/Bd 75/20). Odnosząc się do merytorycznego aspektu rozstrzyganej sprawy organ wskazał, że budynek [...] stanowi budynek i powinien zostać opodatkowany od powierzchni użytkowej, która wynosi 61,91 m2 – zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego – jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ podatkowy podzielił stanowisko Spółki, iż maszty odgromowe, ogrodzenie, kanalizacja kablowa, drogi i chodniki, kanalizacja sanitarna wraz ze zbiornikiem bezodpływowym i kanalizacja deszczowa stanowią budowlę, oraz że wartość budowli (kanalizacji kablowej) nie obejmuje wartości ułożonych w niej kabli. Spór sprowadzał się do tego, czy urządzenia i instalacje energetyczne zlokalizowane wewnątrz budynku [...], instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem [...] i posadowione na fundamentach, linie energetyczne i światłowodowe zlokalizowane w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane jako budowle. Organ podatkowy wbrew stanowisku Spółki uznał, że budynek [...] pełni wyłącznie rolę "obudowy" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Urządzenia te nie mogą zostać uznane za instalacje stanowiące część budynku. Urządzenia te stanowią część sieci energetycznej. W ocenie organu również urządzenia znajdujące się na działce [...] poza budynkiem [...] (transformator mocy 50 MVA 110/30kV produkcji SGB wraz z oprzyrządowaniem) stanowią budowlę – sieć energetyczną. Zdaniem Spółki urządzenia i instalacje energetyczne znajdujące się wewnątrz budynku [...] nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednakże organ wskazał, że powołane przez Spółkę rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. Wyrok ten dotyczy prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli. Nie dotyczy on natomiast problemu dopuszczalności (lub nie) opodatkowania rzeczy znajdujących się w obiektach budowlanych. Przedmiotowy wyrok wyznacza jedynie granice wykładni terminu "budowla" wyłącznie pod kątem możliwości uznania obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku jako budowli. Natomiast w rozpatrywanej sprawie rozważane jest opodatkowanie budowli usytuowanej w budynku, który pełni rolę "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część. Budynki pełnią rolę służebną (oczywiście dalej nimi pozostają jako odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli. Budynek tworzy przestrzeń dla znajdujących się w nim budowli. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli – jej wartość. Tym samym każdy budynek, jak i budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy - niezależnie od tego, czy budowla jest umiejscowiona w budynku, jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu. Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego, iż sporne urządzenia stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i wraz z siecią stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, niezależnie od tego, że część spornych urządzeń stanowią transformatory. Kolegium wskazało na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1011/20 stwierdzając, że zapadł w tożsamych jak w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych. Organ przytoczył znaczną część uzasadnienia ww. wyroku. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Zdaniem organu, w realiach niniejszej sprawy niesporna jest kwalifikacja prawnopodatkowa sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt U, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Organ podał, że w niniejszej sprawie należało odpowiedzieć na pytanie, czy urządzenia znajdujące się w budynku [...] oraz poza budynkiem na działce nr [...] – transformator wraz z oprzyrządowaniem są składnikiem tej budowli (sieci elektroenergetycznej), przyjmując jako dyrektywę tej oceny kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego. Swoje ustalenia organ I instancji oparł na opinii biegłych z dnia [...] marca 2021 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego B. K. oraz A. S. dysponującego uprawnieniami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] lutego 2021 r. o powołaniu biegłych. W treści postanowienia wskazano na jakie pytania biegli mają udzielić odpowiedzi. Zasadniczo pytania odnosiły się do tego 1) czy obiekty znajdujące się w stacji [...] stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., 2) czy posadowione na fundamentach instalacje i urządzenia energetyczne stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. SKO przyznało rację odwołującej się Spółce, że w postanowieniu przedmiot opinii biegłego został określony w sposób nieprawidłowy – organ I instancji zobowiązał biegłych do subsumcji stanu faktycznego sprawy, pomimo że jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Opinia nie może się ograniczać do przeanalizowania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, ale musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Natomiast brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii a ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (tak A. Hanusz w artykule "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice" opublikowanym w zeszycie 10 PiP z 2001 r. poz. 64). Opinia biegłego sporządzona w trybie art. 197 § 1 Ordynacji jest dowodem w sprawie podlegającym jak każdy inny dowód ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. W trakcie postępowania organ winien ocenić jej przydatność w zakresie kwalifikacji spornych obiektów szczególnie w sytuacji, gdy strona zgłasza w tej kwestii zastrzeżenia. W ocenie Kolegium, sporządzona opinia zawiera wywody, które okazały się przydatne w przedmiotowym postępowaniu – dostarczyła wiadomości specjalnych, które zawarte zostały w szczególności na stronach 19 - 23 (pkt 1-12 oraz dwa akapity podsumowania). W tej części biegli w sposób jasny, logiczny i spójny uzasadnili swoje stanowisko, konkludując, iż "uzbrojenie techniczne [...] (znajdujące się zarówno w budynku [...] /sam budynek jest traktowany osobno/, jak i na terenie stacji - dz. nr [...]) należy traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną farmy wiatrowej jako sieć energetyczną. Przedmiotowe transformatory, rozdzielnice, sterowniki, układy pomiarowo- regulujące, rejestratory, itd. tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu, co w konsekwencji dowodzi, iż stanowią one łącznie odrębną budowlę - sieć energetyczną. Transformator posadowiony na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami oraz pozostałe wymienione wyżej urządzenia budowlane stanowiące oprzyrządowanie technologiczne i kontrolno-pomiarowe są połączone z siecią energetyczną, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Wymienione oprzyrządowanie stanowi integralną część sieci, bez tych urządzeń niemożliwe byłoby funkcjonowanie sieci". Pomimo więc błędnie sformułowanych pytań zawartych w postanowieniu o powołaniu biegłych, w treści opinii biegli dokonali analizy elementów znajdujących się w budynku [...] oraz na działce nr [...] pod kątem ich technicznego powiązania z siecią elektroenergetyczną. Przedstawili również typowy schemat stacji elektroenergetycznej, opisali rolę stacji [...] jaką pełni jako element sieci. Przechodząc do oceny sporządzonej opinii organ zauważył, że w jej treści uwzględniono wszystkie elementy (urządzenia, instalacje) znajdujące się w budynku [...] oraz na działce nr [...]. Co więcej zbadano, czy elementy znajdujące się w budynku [...] oraz znajdujące się na działce nr [...] składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy jest to całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne urządzenia techniczne. W treści opinii wskazano również, że transformator posadowiony na fundamencie poza budynkiem [...] może być uznany za element sieci energetycznej. W ocenie organu, wynik przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., sporne urządzenia stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) – są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Kwalifikacja ta znajduje również potwierdzenie w wyniku wykładni językowej powyższych przepisów, wspartej definicją słownikową, gdzie przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na: sjp.pwn.pl). Kolegium wskazało, że nie ma wątpliwości co do tego, że oprzyrządowanie znajdujące się w budynku [...] oraz poza nim – transformator mocy 50 MVA 110/30kV produkcji SGB wraz z oprzyrządowaniem stanowią budowlę – sieć energetyczną. Wymienione elementy stanowią nierozerwalną część elektrowni (farmy) wiatrowej umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie. Instalacje i oprzyrządowanie zlokalizowane w budynku [...] są połączone kablami prowadzącymi prąd od poszczególnych generatorów umieszczonych w gondolach elektrowni wiatrowych, poprzez wieżę wiatraka i teren farmy wiatrowej do punktu zbiorczego. Z kolei w celu realizacji funkcji sieci elektroenergetycznej konieczna jest zmiana właściwości energii elektrycznej, którą w pierwszym etapie należy doprowadzić do uzwojeń transformatora. Transformator mocy 50 IWA 110/30kVprodukcji SGB podłączony jest do sieci poprzez przepusty GN i pełni funkcje obniżenia napięcia przez co stanowi nieodłączny element sieci. Jak wynika z treści opinii, transformatory skonstruowane w tym celu są umieszczane na wszystkich etapach sieci przesyłowej. Energetyka wykorzystuje je w celu rozdziału energii i dalszego jej transportu liniami mniejszych napięć (str. 20 opinii). Wynika z tego, że wymienione urządzenia w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie). Stanowią elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej, wzajemne powiązanie technologiczne poszczególnych urządzeń nastąpiło w wyniku procesu budowlanego w oparciu o projekt budowlany, na podstawie pozwolenia na budowę, w ramach inwestycji polegającej na wykonaniu sieci energetycznej wraz ze stacją elektroenergetyczną 110/30kV (por. wyjaśnienia na pytania zawarte w piśmie strony w sprawie postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 z dnia [...] czerwca 2021 r.). Bez znaczenia dla istnienia związku użytkowo-technicznego pozostaje fakt, że możliwe jest odłączenie niektórych urządzeń celem ich naprawy lub wymiany na inne. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy ruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno - użytkową z częścią budowlaną. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja jaką pełnią poszczególne urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej. W ocenie organu opinia jest spójna i logiczna. W konsekwencji w sposób odpowiadający regułom logicznego rozumowania biegły stwierdził, iż sporne obiekty stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i stanowią całość techniczno-użytkową z siecią w taki sposób, że stanowią jej część. Pełnomocnik nie dostarczył również argumentów na podważenie przyjętej w zaskarżonym rozstrzygnięciu definicji sieci elektroenergetycznej a także tego, że sieć elektroenergetyczna jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Poza odmiennym stanowiskiem odnośnie do kwalifikacji poszczególnych urządzeń jako elementów sieci, na żadnym etapie postępowania Spółka nie zakwestionowała, iż stan faktyczny opisany w opinii odbiega od stanu rzeczywistego. Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości budowli w toku postępowania organ wyjaśnił, że zasadnym było powołanie biegłego w tej sprawie. Nawiązując do wyceny przedstawionej przez biegłego rzeczoznawcę organ zauważył, że rozporządzenie z dnia [...] września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego określa istotne elementy, jakie winien zawierać operat szacunkowy, umożliwiające zarówno organowi jak i stronie jego weryfikację, zrozumienie sposobu rozumowania rzeczoznawcy oraz przyjętych podejść, metod i technik wyceny nieruchomości. W ocenie Kolegium, opinia z dnia [...] sierpnia 2021 r. spełnia wymogi rozporządzenia. Wskazuje podstawy prawne i uwarunkowania dokonanych czynności, wyjaśnia rozwiązania merytoryczne, przedstawia tok obliczeń oraz wynik końcowy (§ 55 ust. 2 rozporządzenia). W opinii znalazły się także: określenie przedmiotu, zakresu oraz celu wyceny; podstawa formalna wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości; ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości; analiza i charakterystyka rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny; wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody i techniki szacowania oraz przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Dodatkowo na wezwanie Kolegium wyjaśniono wątpliwości odnośnie do wyceny kanalizacji kablowej (wyjaśnienia z dnia [...] lutego 2022 r.). Biegli wyraźnie wskazali, iż dokonywali wyceny kanalizacji kablowej (obudowy). Nie zmienia tej oceny stanowisko spółki zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2022 r., w którym kwestionuje ona błędne oszacowanie udziałów poszczególnych obiektów w wyznaczonych wartościach rynkowych całej farmy zlokalizowanej na terenie gminy F.. Skarżąca zarzuca, iż w osobnych pozycjach opinii nie zostały uwzględnione wartości samych kabli, przez co dokonano założenia, iż wartość tych kabli jest nieistotna. Odwołująca podtrzymała stanowisko, iż wartość kanalizacji kablowej została zawyżona. Odpowiadając na zarzut organ podkreślił, że nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, co do przyjętych wartości poszczególnych obiektów, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy. Rzeczoznawca majątkowy samodzielnie dokonuje wyboru określonego podejścia oraz techniki i metody szacowania wartości nieruchomości. Dokonana wycena spełnia wszystkie wymogi określone przepisami prawa. Podsumowując SKO uznało, że przeprowadzone postępowanie pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. i określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości wskazanej przez organ podatkowy w treści decyzji. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskrzonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 197 § 1 w zw. z art. 191, 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) przez oparcie swojego rozstrzygnięcia na opiniach biegłych, które z uwagi na dokonanie w nich wykładni przepisów prawa podatkowego oraz istotne błędy i nieprawidłowości w nich zawarte, nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są m.in. zasady prawdy obiektywnej, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez: - dokonanie wybiorczej analizy zebranego materiału dowodowego – pominięcie wyjaśnień Spółki w zakresie okoliczności faktycznych sprawy oraz odgórne odrzucenie jako podstawy opodatkowania budowli ich wartości rynkowej wynikającej z przedłożonej przez Spółkę wyceny, - brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy - w szczególności przez arbitralne uznanie, że opinie biegłych są prawidłowe, mimo przedstawionych przez Spółkę licznych zastrzeżeń, w tym dotyczących błędnego oszacowania udziałów poszczególnych obiektów w wyznaczonej wartości rynkowej całej farmy wiatrowej, - arbitralne nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, na które powoływała się Spółka między innymi w złożonym odwołaniu; c) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: u.p.b.) przez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku [...] instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle); b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez uznanie, że zlokalizowane poza budynkami urządzenia techniczne posiadające części budowlane lub fundamenty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości (tj. budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. stanowi zarówno część budowlana/fundament jak i urządzenie techniczne na nim posadowione); c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 3a u.p.b. przez zaakceptowanie rozstrzygnięcia, na podstawie którego linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej zostały uznane za budowle. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Ponadto, na podstawie art. 145a § 1 PPSA - w przypadku uchylenia Decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA – o zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w przywołanych judykatach. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie zarządzeniem z dnia [...] września 2022 skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy urządzenia i instalacje energetyczne zlokalizowane wewnątrz budynku [...], instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem [...] i posadowione na fundamentach, linie energetyczne i światłowodowe zlokalizowane w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane jako budowle. Wyjaśnienie tej wątpliwości wymagało zbadania, czy przyjęta przez organ wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. była prawidłowa. Kolegium przyjęło bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniowało pojęcie sieci elektroenergetycznej, co miało też niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przedstawione zagadnienie było przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 16 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1048/20, 22 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1011/20, i w sprawie sygn. akt II FSK 1064/20. W podobnych sprawach dotyczących skarżącej Spółki wypowiadał się również tutejszy Sąd, w wyrokach z dnia 23 sierpnia 2022r., sygn. akt I SA/Bd 364/22 oraz z dnia 20 września 2022r., sygn. akt I SA/Bd 365/22 i I SA/Bd 366/22. Podzielając w pełni poglądy w nich wyrażone, w swych dalszych rozważaniach, skład orzekający odwoła się do argumentacji zawartej w tych orzeczeniach, przyjmując ją za własną. Rozważania w podanym zakresie należy poprzedzić przytoczeniem, mających znaczenie dla sprawy przepisów prawa, a także orzecznictwa sądowego, w tym wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 29 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury). Z kolei, budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego, to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przez budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Zauważyć również należy, że definicja ta ma postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w niej wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku, należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3118/16). Wskazać również należy, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49-50). Pomimo zmiany definicji, nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej konkretnych urządzeń (tu: urządzenia i instalacje energetyczne), które znajdują się w budynkach spełniających dla nich funkcje osłony, przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w u.p.o.l., jak i u.p.b., przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17 oraz z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17). Pogląd ten Sąd podziela jednocześnie wskazując, że jak zasadnie podkreślił organ, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012r., II FSK 2897/11). Zaaprobować należy również stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Podana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41). Przedstawiona analiza pozwala na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania, że dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczo-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Przedstawiona analiza potwierdza też prawidłowość wniosków interpretacyjnych, co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią. Pozostawała więc w niniejszej sprawie odpowiedź na pytanie czy urządzenia i instalacje energetyczne zlokalizowane wewnątrz budynku [...], instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem [...] i posadowione na fundamentach, linie energetyczne i światłowodowe są składnikiem tej budowli (sieci elektroenergetycznej), przyjmując jako dyrektywę tej oceny kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne obiekty – urządzenia znajdujące się w budynku [...] oraz poza budynkiem na działce nr [...] (transformator wraz z oprzyrządowaniem) stanowią część sieci elektroenergetycznej oraz zapewniają możliwość użytkowania tej budowli – sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem (w stanie prawnym po 28 czerwca 2015r.), są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Zarzuty naruszenia podanych przepisów prawa materialnego są więc niezasadne. Ustalenia w powyższym zakresie organy oparły na opinii biegłych z dnia [...] marca 2021r. sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego B. K. oraz A. S., dysponującego uprawnieniami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Spółka już na etapie postępowania odwoławczego, a następnie w skardze podniosła zarzuty co do prawidłowości sporządzonej opinii. Zarzuty te dotyczą dokonania przez biegłych wykładni przepisów prawa oraz subsumpcji stanu faktycznego względem przepisów materialnoprawnych co, zdaniem Strony, wykracza poza kompetencje biegłych. Podkreślić należy, że do zarzutów tych odniósł się organ odwoławczy a Sąd stanowisko to uznaje za prawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] lutego 2021r. powołano biegłych celem udzielenia odpowiedzi na następujące pytania: "1. Czy obiekty znajdujące się w stacji [...] położonej w [...] na działce nr [...] w gminie F. stanowią obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ( Dz.U. z 2020r. poz. 1333 ze zm.)? 2. Czy posadowione na fundamentach instalacje i urządzenia energetyczne stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ( Dz.U. z 2020r. poz. 1333 ze zm.)?" W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, że we wskazanym postanowieniu przedmiot opinii biegłego został określony w sposób nieprawidłowy bowiem organ I instancji zobowiązał biegłych do subsumcji stanu faktycznego sprawy, pomimo że jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego (por. Ordynacja podatkowa Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Jan Rudowski; Warszawa 2017). Biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Opinia nie może się ograniczać do przeanalizowania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, ale musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoli dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (tak A. Hanusz w artykule "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice" opublikowanym w zeszycie 10 PiP z 2001 r. poz. 64). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu, że opinia biegłego sporządzona w trybie art. 197 § 1 O.p. jest dowodem w sprawie podlegającym jak każdy inny dowód ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. W trakcie postępowania organ winien ocenić jej przydatność w zakresie kwalifikacji spornych obiektów szczególnie w sytuacji, gdy strona zgłasza w tej kwestii zastrzeżenia. Zgodzić się jednak należy ze Stroną, iż rolą biegłego nie jest wydawanie opinii prawnych i interpretowanie przepisów prawa materialnego, jakie mogą być zastosowane w sprawie. Pozostaje poza sporem, że w treści wydanej opinii z dnia [...] marca 2021 r. biegli zawarli wywód polegający na interpretacji prawa materialnego. Zastrzeżenia Skarżącej są w tej mierze słuszne, jednakże uchybienia te nie dyskwalifikują całej opinii. Ekspertyza ta zawiera wywody, które mogły być wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu. Biegli dostarczyli bowiem wiadomości specjalne, zawierające się w szczególności na stronach 19 - 23 (pkt 1-12 oraz dwa akapity podsumowania; k.1051-1057, tom III akt admin.). W sposób jasny, logiczny i spójny biegli uzasadnili swoje stanowisko, konkludując, iż "uzbrojenie techniczne [...] (znajdujące się zarówno w budynku [...] /sam budynek jest traktowany osobno/, jak i na terenie stacji - dz. nr [...]) należy traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną farmy wiatrowej jako sieć energetyczną. Przedmiotowe transformatory, rozdzielnice, sterowniki, układy pomiarowo- regulujące, rejestratory, itd. tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu, co w konsekwencji dowodzi, iż stanowią one łącznie odrębną budowlę - sieć energetyczną. Transformator posadowiony na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami oraz pozostałe wymienione wyżej urządzenia budowlane stanowiące oprzyrządowanie technologiczne i kontrolno-pomiarowe są połączone z siecią energetyczną, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Wymienione oprzyrządowanie stanowi integralną część sieci, bez tych urządzeń niemożliwe byłoby funkcjonowanie sieci". Pomimo zatem błędnie sformułowanych pytań zawartych w postanowieniu o powołaniu biegłych, w treści opinii biegli dokonali analizy elementów znajdujących się w budynku [...] oraz na działce nr [...] pod kątem ich technicznego powiązania z siecią elektroenergetyczną. Przedstawili również typowy schemat stacji elektroenergetycznej, opisali rolę stacji [...] jaką pełni jako element sieci. Zauważyć należy, że w jej treści uwzględniono wszystkie elementy (urządzenia, instalacje) znajdujące się w budynku [...] oraz na działce nr [...]. Co więcej, zbadano czy elementy znajdujące się w budynku [...] oraz znajdujące się na działce nr [...] składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy jest to całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne urządzenia techniczne. W treści opinii wskazano również, że transformator posadowiony na fundamencie poza budynkiem [...] może być uznany za element sieci energetycznej. Z tych względów należy uznać, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne urządzenia, podobnie jak stanowiły część sieci elektroenergetycznej, składając się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) - były niezbędne dla funkcjonowania budowli, tak również na gruncie stanu prawnego po 28 czerwca 2015 r. pozostają elementem sieci elektroenergetycznej jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.. Powyższe wnioski wspiera również wynik wykładni językowej powyższych przepisów, wspartej definicją słownikową, gdzie przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na: sjp.pwn.pl). Należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym dla kwestii opodatkowania budowli wyroku z 22 dnia października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 (pkt 6.8 uzasadnienia tego wyroku) za usprawiedliwiony uznał pogląd o istnieniu podstaw dla przyjęcia, że przepisy innej ustawy, mogą mieć zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które to uzupełniają, a nawet modyfikują regulacje u.p.b. W nauce prawa podatkowego również dostrzega się, że przepisy innych ustaw, które uzupełniają lub modyfikują prawo budowlane, mogą być pomocne na etapie podatkowo prawnej klasyfikacji danego przedmiotu. Podkreślić jednakże należy, że pojęcia uregulowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej powinny być stosowane, ale tylko posiłkowo. Nie można ich zaś zupełnie pominąć, gdyż mogą one umożliwić doprecyzowanie pojęć z zakresu prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa. Takimi przepisami rangi ustawowej są przepisy ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z póź. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e." W art. 3 pkt 11 tej ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie sieci, które obejmuje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z kolei przez instalacje rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.). "Urządzenie" zaś jest urządzeniem technicznym stosowanym w procesach energetycznych ( art. 3 pkt 9 u.p.e.), a zatem technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (art. 3 pkt 7 u.p.e.) - zob. szerzej: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018, nr 2. Ściśle posiłkowa analiza tych przepisów prawa energetycznego potwierdza powyżej zaprezentowane wnioski interpretacyjne, że urządzenie energetyczne może stanowić element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Oznacza to, że stanowi ono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej. Z powyższych względów zgodzić się należy z organem, że oprzyrządowanie znajdujące się w budynku [...] oraz poza nim (transformator mocy 50 MVA 110/30kV produkcji SGB wraz z oprzyrządowaniem), stanowią budowlę – sieć energetyczną. Wymienione elementy stanowią nierozerwalną część elektrowni (farmy) wiatrowej, umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie. Instalacje i oprzyrządowanie zlokalizowane w budynku [...] są połączone kablami prowadzącymi prąd od poszczególnych generatorów umieszczonych w gondolach elektrowni wiatrowych, poprzez wieżę wiatraka i teren farmy wiatrowej do punktu zbiorczego. Z kolei, w celu realizacji funkcji sieci elektroenergetycznej konieczna jest zmiana właściwości energii elektrycznej, którą w pierwszym etapie należy doprowadzić do uzwojeń transformatora. Transformator mocy 50 IWA 110/30kVprodukcji SGB podłączony jest do sieci poprzez przepusty GN i pełni funkcje obniżenia napięcia, przez co stanowi nieodłączny element sieci. Jak wynika z treści opinii, transformatory skonstruowane w tym celu są umieszczane na wszystkich etapach sieci przesyłowej. Energetyka wykorzystuje je w celu rozdziału energii i dalszego jej transportu liniami mniejszych napięć (str. 20 opinii). Wynika z tego, że wymienione urządzenia w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie). Stanowią elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej. Wzajemne powiązanie technologiczne poszczególnych urządzeń nastąpiło w wyniku procesu budowlanego, w oparciu o projekt budowlany, na podstawie pozwolenia na budowę, w ramach inwestycji polegającej na wykonaniu sieci energetycznej wraz ze stacją elektroenergetyczną 110/30kV (por. wyjaśnienia na pytania zawarte w piśmie strony w sprawie postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 z dnia 1 czerwca 2021 r.). Bez znaczenia dla istnienia związku użytkowo-technicznego pozostaje fakt, że możliwe jest odłączenie niektórych urządzeń celem ich naprawy lub wymiany na inne. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja jaką pełnią poszczególne urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej. Podkreślić należy, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowała, iż stan faktyczny opisany w opinii odbiega od stanu rzeczywistego. Przedstawiła jedynie odmienne stanowisko w zakresie kwalifikacji poszczególnych urządzeń jako elementów sieci. Przedstawiona przez pełnomocnika argumentacja również nie podważyła skutecznie przyjętej w zaskarżonym rozstrzygnięciu definicji sieci elektroenergetycznej, a także tego, że sieć elektroenergetyczna jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego . Z podanych względów, w ocenie składu orzekającego, organ podatkowy prawidłowo uznał, że sporne obiekty stanowią element sieci elektroenergetycznej, a wydanie decyzji podatkowej zostało poprzedzone rzetelną analizą zgromadzonych dowodów oraz ustalonych na ich podstawie faktów. Postawione w tym zakresie zarzuty są więc niezasadne. W zakresie zarzutu błędnej wyceny dokonanej przez biegłego w odniesieniu do linii kablowych zlokalizowanych w kanalizacji kablowej podnieść należy, że zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż dowód z operatu szacunkowego podlega ocenie pod względem jego poprawności formalnej, tj. jego opracowania zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W ramach swych uprawnień organ może jedynie ocenić, czy treść operatu jest logiczna i kompletna, podpisana przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Organ administracji nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy. Rzeczoznawca majątkowy samodzielnie dokonuje wyboru określonego podejścia oraz techniki i metody szacowania wartości nieruchomości. Podnieść należy w tym miejscu, że zagadnienia dotyczące wyceny nieruchomości, w tym rodzaje metod i technik wyceny nieruchomości oraz sposoby określania wartości nieruchomości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Określa ono istotne elementy, jakie winien zawierać operat szacunkowy, umożliwiające zarówno organowi jak i stronie jego weryfikację, zrozumienie sposobu rozumowania rzeczoznawcy oraz przyjętych podejść, metod i technik wyceny nieruchomości. Rację ma zatem SKO, iż opinia z dnia [...] sierpnia 2021r. powyższe wymogi spełnia. Wskazuje podstawy prawne i uwarunkowania dokonanych czynności, wyjaśnia rozwiązania merytoryczne, przedstawia tok obliczeń oraz wynik końcowy (§ 55 ust. 2 rozporządzenia). W opinii znalazły się także: określenie przedmiotu, zakresu oraz celu wyceny; podstawa formalna wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości; ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości; analiza i charakterystyka rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny; wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody i techniki szacowania oraz przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Ponadto, na wezwanie Kolegium wyjaśniono wątpliwości odnośnie wyceny kanalizacji kablowej (wyjaśnienia z dnia [...] lutego 2022r.). Biegli wyraźnie wskazali, iż dokonywali wyceny kanalizacji kablowej (obudowy). Rację ma organ, że nie zmienia tej oceny stanowisko Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2022r., w którym kwestionuje ona błędne oszacowanie udziałów poszczególnych obiektów w wyznaczonych wartościach rynkowych całej farmy zlokalizowanej na terenie gminy F.. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy. Rzeczoznawca majątkowy samodzielnie dokonuje wyboru określonego podejścia oraz techniki i metody szacowania wartości nieruchomości. Prawidłowa jest także konkluzja, że dokonana wycena spełnia wszystkie wymogi określone przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w odwołaniu się przez organ do linii orzeczniczej sądów administracyjnych niekorzystnej dla Strony, z pominięciem linii prezentującej stanowisko zbieżne z jej argumentacją. Przepis art. 2a O.p. stanowi o niedających się usunąć wątpliwościach co do przepisów prawa podatkowego. Wskazane w tej normie wątpliwości muszą mieć nieusuwalny charakter i dotyczyć prawa podatkowego. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować wspomnianą zasadę na korzyść podatnika. Z tych względów, zarzut ten należy uznać za niezasadny. W odniesieniu do podanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły powyższych zasad. Działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób kompletny, przejrzysty, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nieuwzględnienie części orzecznictwa sądowego aprobującego stanowisko Skarżącej, w sytuacji gdy podjęte rozstrzygnięcie odpowiada prawu, nie skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.