II GSK 929/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt VI SA/Wa 2090/19 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wpisu na listę radców prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.K. na rzecz Ministra Sprawiedliwości 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt VI SA/Wa 2090/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.K. na decyzję Ministra Sprawiedliwości z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wpisu na listę radców prawnych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: J.K. (dalej "skarżąca") złożyła [...] kwietnia 2017 r. wniosek do Rady Okręgowej Radców Prawnych w Warszawie (dalej "Rada") o wpisanie na listę radców prawnych, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2115 ze zm.; dalej "u.r.p."). Podała, że ukończyła studia wyższe na kierunku prawo na WPiA [...] w czerwcu 2006 r.; [...] listopada 2014 r. uzyskała na WPiA [...] stopień naukowy doktora nauk prawnych. Nie toczyły się przeciwko niej żadne postępowania dyscyplinarne ani karne. W okresie 5 lat przez złożeniem wniosku o wpis skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce działającej pod firmą A. sp.k. w W. (dalej "A."): - od [...] kwietnia 2012 r. do [...] lipca 2016 r. w wymiarze pełnego etatu, przy czym w okresie od [...] lipca 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r. przebywała na urlopie macierzyńskim i rodzicielskim, a od [...] kwietnia do [...] lipca 2016 r. łączyła zatrudnienie w wymiarze 1/2 etatu z urlopem rodzicielskim, - od [...] lipca do [...] grudnia 2016 r. w wymiarze 4/5 etatu, - od [...] stycznia do [...] kwietnia 2017 r. w wymiarze 7/8 etatu. Uchwałą z [...] marca 2019 r. Rada odmówiła wpisania skarżącej na listę radców prawnych. W ocenie organu, skarżąca nie spełnianiała przesłanki, o której mowa w ww. art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p., gdyż była zatrudniona w A., która nie mogła zostać uznana za jedną ze spółek w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) w zw. z art. 8 u.r.p. Spółka ta została bowiem powołana w celu wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Nie było natomiast celem powołania spółki i przedmiotem jej działalności wykonywanie zawodu radcy prawnego albo adwokata i świadczenie pomocy prawnej w ramach tych zawodów. Potwierdzało to brzmienie umowy spółki, która uzależniała byt i funkcjonowanie spółki od pozostawania w niej w charakterze komplementariusza osoby posiadającej prawo wykonywania zawodu doradcy podatkowego, a przedmiot działalności opisywała jako doradztwo podatkowe i działalność z tym związaną. Jedyny komplementariusz został wskazany w umowie spółki z odwołaniem się do uprawnień zawodowych doradcy podatkowego, z pominięciem tytułu radcy prawnego. Taka konstrukcja spółki odpowiadała formie wykonywania zawodu doradcy podatkowego określonej w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 283; dalej "ustawa o doradztwie podatkowym"). Rada wskazała w tym względzie na przedmiot działalności określony w umowie spółki (doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – w zakresie doradztwa podatkowego i rachunkowości, działalność rachunkowo-księgowa, działalność naukowo-dydaktyczna i szkoleniowa w zakresie doradztwa podatkowego i rachunkowości oraz działalność wydawnicza w zakresie doradztwa podatkowego i rachunkowości) i przedmiot działalności przeważającej ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe). Przy braku działalności prawniczej w umowie spółki nie można przyjąć, aby nieujawniona w umowie działalność prawnicza zawierała się w ujawnionej w umowie spółki działalności w zakresie doradztwa podatkowego czy doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, które są zakresowo węższe od działalności prawniczej. Uchwałą z [...] marca 2019 r. Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych (dalej "Prezydium") utrzymało w mocy powyższą uchwałę. Organ zakwestionował kwalifikację zatrudniającej skarżącą spółki A., jako spółki, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2018 r., poz. 1184 ze zm.), albo spółki, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.r.p. A. w okresie podlegającym badaniu była powołana w celu wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz wykonywania działalności z zakresu doradztwa podatkowego, czyli była spółką, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, co wynikało z analizy postanowień umowy spółki, przedmiotu działalności wskazanego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz faktycznie wykonywanej przez spółkę działalności. Ponadto, umowa spółki stanowiła, że jej komplementariuszem może być wyłącznie doradca podatkowy. W odniesieniu do faktycznie wykonywanej przez spółkę działalności, organ przyjął zgodnie z zeznaniami M.M., że była "to działalność doradztwa podatkowego zakładając, że doradztwo podatkowe jest świadczoną pomocą prawną". Wypowiedź ta została uzyskana w wyniku bezpośredniego kontaktu, na zadane wprost pytanie o faktyczną działalność A.. W tym znaczeniu zeznania te uznano za bardziej wiarygodne, w szczególności m.in. od oświadczenia M.M. z [...] marca 2018 r. złożonego na piśmie. Organ uznał, że spółka nie spełniała wymogów z art. 8 ust. 1 u.r.p., więc skarżąca nie legitymowała się doświadczeniem, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. Zdaniem organu, wyjątek od zakazu prowadzenia przez spółkę, w której radca prawny wykonuje zawód, działalności nieprawniczej wprowadzał § 13 Regulaminu wykonywania zawodu radcy prawnego stanowiącego załącznik do uchwały nr 94/IX/2015 Krajowej Rady Radców Prawnych z 13 czerwca 2015 roku., w świetle którego szersze ujęcie przedmiotu działalności (niż świadczenie pomocy prawnej) kancelarii radcy prawnego oraz spółki prawniczej, której wspólnikami są radcowie prawni i adwokaci, dopuszczalne było w sytuacji, gdy radca prawny wykonywał zawód w spółce z innymi osobami wskazanymi w art. 8 ust. 1 u.r.p. (rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę), a osoby te były uprawnione do świadczenia usług innych niż świadczenie pomocy prawnej. Zdaniem organu, zmiany przedmiotu działalności gospodarczej spółki zostały dokonane w umowie spółki po dniu złożenia wniosku o wszczęcie niniejszego postępowania administracyjnego, zatem nie mogły zostać wzięte pod uwagę przez organ wpisowy. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Minister Sprawiedliwości utrzymał w mocy powyższe uchwały. Zdaniem Ministra, z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. stanowiącego wyjątek od zasady określonej w przepisie art. 24 ust. 1 pkt 6 tej ustawy nie można wyprowadzać wniosków interpretacyjnych, które prowadziłyby do rozszerzenia katalogu podmiotów zwolnionych z wymogu odbycia aplikacji radcowskiej i złożenia egzaminu radcowskiego. Minister uznał, że wykonywana przez skarżącą praktyka zawodowa w okresie 5 lat przed złożeniem wniosku o wpis na listę radców prawnych nie odpowiadała wymogom określonym w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. i nie podlegała zaliczeniu na poczet "stażu prawniczego" uprawniającego do wpisu na listę radców prawnych bez zdania egzaminu radcowskiego. Spółka, w której zatrudniona była skarżąca, znajdowała się poza katalogiem określonym tym przepisem. W tej sytuacji organy zasadnie odmówiły wpisu skarżącej na listę radców prawnych. WSA w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję. W ocenie Sądu, z uwagi na art. 8 ust. 2 u.r.p. nieobjęcie przez A. przedmiotem działalności świadczenia pomocy prawnej w zakresie typowym dla działalności zawodowej radców prawnych i adwokatów, tj. ujmowanej szeroko jako działalność prawnicza, eliminowało ją z katalogu spółek wynikającego z art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) w zw. z art. 8 ust. 1 u.r.p. Sąd odwołał się do zeznań komplementariusza spółki i stwierdził, że skoro w wyniku zmiany umowy spółki uzupełniono przedmiot działalności spółki o działalność prawniczą, to znaczy, że wcześniej spółka takiej działalności nie prowadziła, będąc (w okresie podlegającym badaniu) spółką powołaną w celu prowadzenia działalności z zakresu doradztwa podatkowego i wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Chodziło zatem o spółkę, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, a nie spółkę o której mowa w przepisach art. 8 ust. 1 u.r.p. oraz art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze. Wniosek ten uzasadniony był wynikami przeprowadzonej przez ww. organy analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. postanowień umowy spółki (przed i po zmianie), przedmiotu działalności wskazanego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz faktycznie wykonywanej przez spółkę działalności. Spółka, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, nie mogła być traktowana jak spółka, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b), w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.r.p. Za tezą tą przemawiało również to, że jedynym komplementariuszem spółki był M.M. występujący w niej jako doradca podatkowy. Zdaniem Sądu, w sprawie zbadano wszystkie okoliczności mające wpływ na ocenę wniosku skarżącej o wpis na listę radców prawnych, dochodząc do uzasadnionego ustalenia, że A. pozostawała poza katalogiem podmiotów określonych przepisami art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.r.p.; przede wszystkim w zakresie przedmiotu jej działalności sprecyzowanego w umowie spółki i ujawnionego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS nie była ujęta działalność prawnicza stanowiąca istotę świadczenia pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego. Sąd stwierdził, że czynności radcy prawnego czy odpowiednio adwokata są szersze niż doradcy podatkowego, zaś ustawa tylko z czynnościami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego, a nie żadnymi innymi, łączy możliwość ubiegania się o wpis na listę radców prawnych przez doktora nauk prawnych, który nie odbył aplikacji i nie złożył egzaminu radcowskiego. Sąd zaakceptował też twierdzenie organu o bezwzględnym charakterze wymogu z ww. art. 8 ust. 2 u.r.p. (odpowiednio z art. 4a ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze), który oznacza, że spółka, w której radca prawny wykonuje zawód, nie może mieć przedmiotu działalności ujętego szerzej niż świadczenie pomocy prawnej (czyli nie może prowadzić działalności nieprawniczej). Nie kolidował z nim wskazywany w sprawie przez organy jako wyjątek ww. § 13 Regulaminu wykonywania zawodu radcy prawnego (...), stosownie do którego przedmiotem działalności kancelarii radcy prawnego oraz spółki prawniczej, której wspólnikami są radcowie prawni i adwokaci, nie może być działalność inna niż świadczenie pomocy prawnej i świadczenie usług przez osoby, co do których przepisy prawa dopuszczają wspólną działalność. Wynika z niego jedynie dopuszczalność szerszego ujęcia przedmiotu działalności w sytuacji, gdy radca prawny wykonuje zawód w spółce z innymi osobami wskazanymi w art. 8 ust. 1 u.r.p. (rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi, prawnicy zagraniczni) i powołane osoby są uprawnione do świadczenia usług innych niż świadczenie pomocy prawnej. Sąd uznał, że istotą art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. jest wykonywanie w odpowiednim miejscu i formie wymagających wiedzy prawniczej czynności związanych ze świadczeniem pomocy prawnej. Za ważne uznano nie tylko charakter i treść wykonywanych czynności, ale i otoczenie, w jakim były one wykonywane, bo od tego też zależało nabycie kwalifikacji (nie tylko czysto fachowych) niezbędnych do wykonywania zawodu radcy prawnego. Przesłanka wpisu na listę radców prawnych uregulowana w tym przepisie nie była spełniona, gdy osoba pretendująca do tego wpisu prawnicze doświadczenie zawodowe zdobyła (jak w tej sprawie) pod patronatem radcy prawnego/adwokata zatrudnionego na podstawie stosunku pracy czy umowy cywilnoprawnej w spółce innej niż wymieniona w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b), w zw. z art. 8 ust. 1 u.r.p. W tej sytuacji doświadczenia zawodowego skarżącej nabytego w związku z zatrudnieniem w ww. spółce A. (w okresie objętym badaniem), pod patronatem zatrudnionych w tej spółce radców prawnych, Sąd nie uznał za równoważnego z zatrudnieniem w spółce z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.r.p., gdyż jak wykazano w sprawie A. była spółką powołaną w celu wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz wykonywania działalności z zakresu doradztwa podatkowego, czyli spółką, o której mowa w art. 27 ust. 2 ww. ustawy o doradztwie podatkowym, a nie spółką, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.r.p. czy art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze. Skarżąca powinna wykazać się doświadczeniem zawodowym uzyskanym w okolicznościach odpowiadających wymogom wynikającym z art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p., który odsyłał do (m.in.) spółek wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy, i w żaden sposób nie nawiązywał do form wykonywania zawodu doradcy podatkowego określonych w przepisach art. 27 ustawy o doradztwie podatkowym, w tym do spółek przewidzianych w ust. 2 art. 27. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się rozprawy. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i § 4 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej "k.p.a."), oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 7, 77 § 1 i § 4 i art. 80 k.p.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż organ w swojej decyzji oraz organy samorządu radcowskiego obu instancji w uchwałach pominęły istotne dla sprawy fakty znane tym organom z urzędu i nie zakomunikowały ich stronie, a mianowicie pominęły fakt wpisania na listę radców prawnych osób legitymujących się praktyką prawniczą zdobytą w spółce zatrudniającej skarżącą w całym prawie 10-letnim okresie funkcjonowania tej spółki na podstawie brzmienia umowy spółki sprzed [...] sierpnia 2017 r, w tym także fakt wpisania przez Radę doktor nauk prawnych z identyczną praktyką prawniczą, jak w przypadku skarżącej, zaledwie 3 miesiące przed wnioskiem skarżącej o wpis z dnia [...] kwietnia 2017 r. wniesionej do tej samej Rady, a także pominęły fakt wykonywania zawodu w spółce zatrudniającej skarżącą przez radców prawnych jako komandytariuszy, co skutkowało rozpatrywaniem sprawy przez Sąd w oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 1 oraz § 3 k.p.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż organ w swojej decyzji naruszył wskazane przepisy postępowania administracyjnego, poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i znanych organowi z urzędu (por. pkt 1 powyżej), a także poprzez pominięcie części zebranego w sprawie materiału dowodowego i w efekcie przyjęcie dla rozstrzygnięcia sprawy stanu faktycznego sprzecznego częściowo z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a mianowicie uznanie tego samego świadka jako wiarygodnego ustnie, a niewiarygodnego pisemnie oraz wiarygodnego ustnie w zakresie odpowiedzi na jedno z pytań i pominięcie odpowiedzi na inne pytanie w ramach tych samych zeznań, co w konsekwencji powoduje, że przyjęte w sprawie ustalenia były nieprawidłowe, a zaskarżona decyzja organu winna była zostać przez Sąd uchylona; 3. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, polegającego na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach, braku odniesienia się do całokształtu okoliczności sprawy i niedokonaniu prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie przez Sąd że stan formalnoprawny, wynikający z umowy spółki A. i korespondującego z nią wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, wyczerpuje pełen stan faktycznym, co stoi w sprzeczności z faktyczną działalnością spółki ustaloną na podstawie zeznań M.M., oraz poprzez przyjęcie, że faktycznym przedmiotem działalności spółki zatrudniającej Skarżącą było wyłącznie doradztwo podatkowe, jednocześnie aprobując fakt, że Skarżąca wykonywała w tej spółce wymagające wiedzy prawniczej czynności bezpośrednio związane ze świadczeniem pomocy prawnej; 4. art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 221 u.r.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu utrzymującą w mocy decyzję organu II instancji skierowaną w zakresie dyskwalifikacji spółki zatrudniającej Skarżącą do osoby niebędącej stroną w sprawie, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a.; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. i z art. 31 ust. 2 lit. a) u.r.p. oraz art. 139 k.p.a., polegające na zaniechaniu uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu II instancji, pomimo naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez oparcie się na środkach dowodowych zgromadzonych przez organ I instancji przy jednoczesnym odmiennym ustaleniu stanu faktycznego aniżeli uczynił to organ I instancji i w efekcie przyjęcie także odmiennego uzasadnienia prawnego, co stanowi zarówno naruszenie fundamentalnej zasady dwuinstancyjności, jak i naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się; 6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi i przyjęciu przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy mimo tego, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją uchwały organów samorządowych zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów publicznych, a mianowicie poprzez wydanie i następnie utrzymanie w mocy przez organy samorządowe za akceptacją organu nadzoru decyzji dyskwalifikującej spółkę zatrudniającą Skarżącą w świetle art. 8 ust. 1 i 2 u.r.p., a więc decyzji odmiennej od wydawanych – zarówno przed, jak i po wniosku skarżącej o wpis na listę radców prawnych – wobec osób ubiegających się o wpis w tym samym stanie faktycznym i prawnym, którą to praktykę dowolności interpretacyjnej ze strony organów Sąd swoim wyrokiem mylnie zaaprobował, naruszając w konsekwencji obowiązek sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: "p.u.s.a."); 2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: 1. art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.r.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że spółka, w której zatrudniona była skarżąca, nie odpowiada kryteriom spółki w rozumieniu ww. przepisów, 2. art. 8 ust. 2 u.r.p. oraz art. 3 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b w zw. z art. 8 ust. 1 u.r.p. z uwzględnieniem § 13 Regulaminu wykonywania zawodu radcy prawnego przez błędną wykładnię pojęcia "świadczenie pomocy prawnej" prowadzącą Sąd do przyjęcia, że świadczenie pomocy prawnej jest pojęciem szerszym niż pojęcie doradztwa podatkowego, a także że pojęcie doradztwa podatkowego nie jest świadczeniem pomocy prawnej; 3. art. 27 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b u.r.p. poprzez przyjęcie, że spółka doradców podatkowych i radców prawnych spełniająca warunki z art. 27 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym nie może być jednocześnie spółką radców prawnych i doradców podatkowych, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.r.p.; 4. art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b u.r.p. przez błędną wykładnię prowadzącą Sąd do przyjęcia, że komplementariuszem spółki, o której mowa w tym przepisie, musi być radca prawny, a nie może nim być doradca podatkowy; 5. art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b u.r.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wykonywana przez Skarżącą praktyka w okresie 5 lat przed złożeniem wniosku o wpis na listę radców prawnych, nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie i nie podlega zaliczeniu na poczet "stażu prawniczego:, w sytuacji gdy ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż Skarżąca wykonywała przez okres co najmniej 3 lat wymagające wiedzy prawniczej czynności bezpośrednio związane ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego; 6. art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b u.r.p. w zw. z art. 32 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie wyłącznie językowej wykładni tego przepisu, bez zastosowania wykładni zgodnej z Konstytucją, w sytuacji gdy istotą przepisu jest dopuszczenie do wykonywania zawodu w charakterze fachowych pełnomocników osób posiadających tytuł naukowy doktora nauk prawnych i legitymujących się odpowiednią praktyką zawodową w zakresie świadczenia pomocy prawnej, które to wymogi Skarżąca spełniła. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Sprawiedliwości wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydium wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., ponieważ skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ i uczestnik postępowania w terminie wynikającym z tego przepisu nie zażądały jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia: prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnych jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnić może jedynie nieważność postępowania. Powyższe oznacza, że Sąd ten ograniczony jest do ocenienia, czy zarzuty powołane przez autora skargi kasacyjnej są zasadne, nie może przy tym ich uzupełniać, doprecyzowywać czy domyślać się ich treści. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazała, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych. Analizę zarzutów należy rozpocząć od najdalej idącego, tj. zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 221 u.r.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu utrzymującą w mocy decyzję organu II instancji skierowaną w zakresie dyskwalifikacji spółki zatrudniającej skarżącą do osoby niebędącej stroną w sprawie, co według autora skargi kasacyjnej, stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. Zdaniem skarżącej, Sąd nie dostrzegł, że organy rozstrzygały o spełnianiu przez spółkę zatrudniającą skarżącą warunków określonych w art. 8 ust. 1 i 2 u.r.p., nie przyznając jej statusu strony. Prowadzone postępowanie było więc postępowaniem kontrolnym na podstawie art. 221 u.r.p., w którym spółka nie była stroną, nie była też reprezentowana przez komplementariusza. Powodowało to nieważność wydanych decyzji. Zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie było prowadzone na podstawie art. 221 u.r.p. i nie dotyczyło kontroli wykonywania zawodu radcy prawnego czy działalności spółki. Zbadanie przedmiotu jej działalności było natomiast konieczne w toku postępowania w przedmiocie wpisu skarżącej na listę radców prawnych. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie było podstaw, aby A. była stroną postępowania, ponieważ wydane w sprawie uchwały i decyzja nie odnoszą się do jej sytuacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu sformułowanego w pkt I.3. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy stwierdzić, że art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza zakres kontroli sądowoadministracyjnej, przewidując, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu skarżąca próbuje podważyć ustalenia przyjęte przez Sąd I instancji w ślad za organami, dotyczące uznania, że spółka nie spełnia wymagań z art. 8 ust. 1 i 2 u.r.p. Tak sformułowany zarzut nie mógł odnieść skutku. Z faktu, że Sąd zaakceptował ustalenia organów co do przedmiotu działalności spółki nie wynika, że nie rozpoznał on sprawy w jej granicach. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a mianowicie co do przeprowadzonych dowodów, z których wynika, że w całym okresie istotnym dla sprawy oprócz działalności doradztwa podatkowego spółka zajmowała się świadczeniem pomocy prawnej w zakresie wykraczającym poza specjalizację prawa podatkowego. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa niezbędne elementy uzasadnienia, a do jego naruszenia może dojść albo gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami oraz stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zaś uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku zawiera rozważania Sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją uchwał. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu I instancji, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można natomiast utożsamiać naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z niepodzieleniem stanowiska sądu, wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Do tego natomiast sprowadza się analizowany zarzut. Wobec tego zarzut sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zdaniem NSA, w postępowaniu przed organami samorządu zawodowego nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jak podaje się w doktrynie, z zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 15 k.p.a., wynika, że wszystkie decyzje nieostateczne mogą być na wniosek osoby uprawnionej zaskarżone do organu administracji publicznej wyższego stopnia nad organem, który wydał zaskarżoną decyzję. Wydanie przez organy decyzji musi być poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwe organy postępowania administracyjnego. Innymi słowy konieczne jest dwukrotne przeanalizowanie okoliczności sprawy i ocenienie materiału dowodowego (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020 i powołane tam orzeczenia). Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nie świadczy zajęcie przez Prezydium innego stanowiska niż Rada co do tego, czy spółka wykonywała działalność związaną ze świadczeniem pomocy prawnej, szerszą niż tylko w zakresie prawa podatkowego. Prezydium nie musiało bowiem ponownie przeprowadzać postępowania administracyjnego, aby samodzielnie ocenić zebrany przez Radę materiał dowodowy i zakwalifikować działalność prowadzoną przez spółkę. Nie stanowiło to odmiennego ustalenia stanu faktycznego, lecz jedynie odmienną jego ocenę, do czego uprawniony jest organ II instancji bez konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego. Zaakceptowanie tego faktu przez Sąd nie stanowiło zaś naruszenia przepisów postępowania. Następnie NSA poddał kontroli zarzut z pkt I.6 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, Sąd zaakceptował naruszenie przez organy art. 8 k.p.a., ponieważ nie uwzględnił tego, że w innych sprawach spółka była uznawana za podmiot spełniający wymagania z art. 8 ust. 1 i 2 u.r.p. Zdaniem NSA, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ nie został poparty argumentacją pozwalającą na stwierdzenie bez żadnych wątpliwości, że sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym w odmienny sposób oceniano działalność A.. Brak przedstawienia takich faktów uniemożliwił stwierdzenie, czy doszło do odstąpienia od wykładni prawa, pozwalającej na uznanie A. za spółkę określoną w art. 8 ust. 1 i 2 u.r.p., a więc do wydania decyzji i poprzedzających ją uchwał z naruszeniem zasady budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej. Nie zostały również uwzględnione – z przyczyn wskazanych wyżej – zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i 4, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Sąd nie ma wiedzy pozwalającej na dokonanie oceny, czy rzeczywiście osoby z identycznym wykształceniem i doświadczeniem jak skarżąca były wpisywane na listę radców prawnych, w konsekwencji – czy organowi były znane z urzędu fakty, o których powinien był poinformować skarżącą. Poza tym fakt wpisania innej osoby na listę radców prawnych w innej sprawie nie był elementem stanu rozpoznawanej sprawy, który organ miał obowiązek ustalić w tej sprawie. A zatem niepoinformowanie skarżącej w danej sprawie o elementach stanu faktycznego innej sprawy nie może być potraktowane jako naruszające przepisy art. 7, art. 77 § 1 i 4, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Nie były to okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tylko taki obowiązek spoczywał na organie. Nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Z treści tego zarzutu wynika, że zdaniem Skarżącej, to Sąd ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał tego w oparciu o umowę spółki, bez uwzględnienia pełnych zeznań M.M.. Tymczasem, stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organy samorządu zawodowego, a następnie zaakceptowany przez Ministra Sprawiedliwości. Sąd jedynie badał, czy stan ten został ustalony zgodnie z regułami wynikającymi z k.p.a. Z uwagi zaś na to, że w niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, to nie było podstaw do uwzględnienia ww. zarzutu. Organy w sposób prawidłowy oceniły bowiem umowę spółki, wskazującą na przedmiot działalności gospodarczej, i wyciągnęły z niej słuszne wnioski, że spółka zajmowała się doradztwem podatkowym, a nie świadczeniem pomocy prawnej. Wobec tego nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania. Z uwagi na istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. o wpis na listę radców prawnych mogą ubiegać się osoby, które nie zdawały egzaminu radcowskiego, o ile posiadają stopień naukowy doktora nauk prawnych oraz w okresie 5 lat przed złożeniem wniosku o wpis na listę radców prawnych, łącznie przez okres co najmniej 3 lat, wykonywały wymagające wiedzy prawniczej czynności bezpośrednio związane ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim, spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze, lub kancelarii radcy prawnego, spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 8 ust. 1. Przesłanka określona w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. stanowi wyjątek dla ogólnej zasady wyrażonej w ww. art. 24 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którym na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski; ma być więc ekwiwalentem dla aplikacji radcowskiej i egzaminu radcowskiego. Zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W związku z tym przepisy, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie należy interpretować w sposób ścisły, a nie rozszerzająco (por. wyrok NSA z 14 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5672/16, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl, który dotyczy uregulowań ustawy – Prawo o adwokaturze, w której przesłanki wpisu na listę adwokatów uregulowano tożsamo jak wpisu na listę radców prawnych w omawianej u.r.p.). Zatem ze wskazanego przepisu nie można wyprowadzać wniosków interpretacyjnych, które prowadziłyby do powiększenia katalogu podmiotów określonych tym przepisem. Nie budzi wątpliwości, że zawód radcy prawnego jest zawodem zaufania publicznego, wobec czego weryfikacja przygotowania do tego zawodu, jak i nabór do tego zawodu nie mogą być pozbawione jakichkolwiek regulacji i wymogów profesjonalnych, których określenie należy do ustawodawcy. Ustawodawca zwalnia co prawda osoby, które posiadają stopień naukowy doktora nauk prawnych od wymogu odbycia aplikacji radcowskiej i obowiązku złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu zawodowego, stanowi jednak, że osoby te muszą spełniać określone wymagania, wprowadzając wymóg legitymowania się tych osób stycznością z praktycznym stosowaniem prawa. Wprowadzony wymóg jest wyrazem dbałości o odpowiedni poziom wiedzy i umiejętności członków korporacji. Weryfikacja przydatności do wykonywania zawodu radcy prawnego musi umożliwiać wybór osób rzetelnie do tego przygotowanych. Kryteria i forma dopuszczenia do zawodu wpływają bowiem na wizerunek danej grupy zawodowej, na jej odbiór społeczny oraz na możliwość konkurowania w świadczeniu usług prawniczych. Przechodząc do wykładni ww. normy prawnej, przede wszystkim należy mieć na uwadze istotę regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. Generalnie przepis ten określa przesłanki dopuszczalności przepływu pomiędzy zawodami prawniczymi, w tym wypadku przesłanki dopuszczenia do zawodu radcy prawnego. Wykonywanie zawodu radcy prawnego wymaga nie tylko wiedzy teoretycznej, ale także doświadczenia, w szczególności w sferze stosowania prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Doktorzy nauk prawnych, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p., jako potencjalni kandydaci do zawodu radcy prawnego muszą legitymować się praktycznym doświadczeniem prawniczym, przy czym warunek 3-letniego okresu wykonywania wymagających wiedzy prawniczej czynności związanych bezpośrednio ze świadczeniem pomocy prawnej przez radcę prawnego, odpowiadającego okresowi odbywania aplikacji adwokackiej, stwarza możliwość zdobycia takiej praktyki prawniczej. Mówiąc inaczej, w stosunku do doktorów nauk prawnych, uprawnionych na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p., odstąpienie od wymogu odbycia aplikacji i złożenia egzaminu zostało obwarowane warunkiem, że aplikujący do zawodu radcy prawnego doktor nauk prawnych musi legitymować się 3-letnim doświadczeniem prawniczym. Zdobycie doświadczenia prawniczego w rozumieniu tych przepisów przez doktora nauk prawnych może nastąpić w różny sposób: albo w formie umowy o pracę, albo w formie umów cywilnoprawnych. Istotą zawodu radcy prawnego jest świadczenie pomocy prawnej, przy czym prawodawca nie wprowadził katalogu zamkniętego czynności pomocy prawnej. Toteż ustawowa definicja pomocy prawnej jest otwarta i jak czytamy np. w art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze oraz art. 7 u.r.p., ustawodawca przykładowo wyliczył zakres pomocy prawnej, do której należy w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Ustawodawca nie formułuje więc listy numerus clausus czynności pomocy prawnej. Przykładowo wśród tych czynności można wskazać także: przygotowywanie pism procesowych, analizę akt sprawy, wyszukiwanie i gromadzenie orzecznictwa oraz literatury, sporządzanie ekspertyz prawnych, czynny udział w ustalaniu strategii postępowania, analizę praktyki jurysdykcyjnej sądów powszechnych, przygotowywanie pytań dla świadków czy ustalanie linii obrony (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 7 marca 2012 r., K 3/10, OTK; z 12 lutego 2013 r., K 6/12, OTK ). Również w doktrynie powyższy pogląd judykatury znajduje pełną aprobatę, ponieważ świadczenie pomocy prawnej przez adwokatów i radców prawnych jest rodzajem działalności usługowej, np. przez udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami (por. art. 4 Prawa o adwokaturze i art. 6 u.r.p.). "Są to wszystko czynności o charakterze intelektualnym, wymagające zaangażowania sprawności umysłowej oraz cechujące się indywidualnym wkładem inwencji oraz pomysłowości" (M. Szydło, Osoby wykonujące wolne zawody prawnicze jako przedsiębiorcy, "Przegląd Sądowy" z 2004 r., nr 2, s. 17). Tym samym "pomoc prawną" w rozumieniu ustaw korporacyjnych należy traktować bardzo szeroko, tj. nie tylko jako udzielanie porad sensu stricto, lecz także jako wykonywanie wszelkich czynności prawnych występujących w "obrocie prawnym" (sensu largo) (P. Sarnecki, Radca prawny jako zawód zaufania publicznego, "Radca Prawny" z 2002 r., nr 4–5, s. 22). Ani w Prawie o adwokaturze, ani w u.r.p. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "czynności bezpośrednio związanych ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego", jednakże z przyczyn oczywistych należy zaliczyć do takich czynności wykonywanie wymagających wiedzy prawniczej obowiązków związanych z obsługą prawną na polecenie i pod kierownictwem radcy prawnego. Trybunał Konstytucyjny we wskazanych wyżej wyrokach do czynności tych zaliczył: zastępstwo adwokata lub radcy prawnego przy świadczeniu przez niego pomocy prawnej, w tym przy udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, projektów aktów prawnych, reprezentacji przed urzędami i sądami powszechnymi w sprawach cywilnych oraz przed sądami administracyjnymi w ramach pełnomocnictw określonych przez odpowiednie przepisy (za wyjątkiem czynności w procesie karnym jako pełnomocnik lub obrońca) w ramach pełnomocnictwa substytucyjnego, ewentualnie wykonywanie czynności asystenckich jak przygotowywanie analizy akt sprawy, wyszukiwanie i gromadzenie orzecznictwa oraz literatury, sporządzanie ekspertyz prawnych pomocnych w świadczeniu pomocy prawnej, przygotowywanie projektów pism procesowych oraz czynny udział przy ustalaniu strategii postępowania, która ma doprowadzić do uzyskania korzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Według art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b u.r.p. zadaniem osób w nim wskazanych, tj. doktorów nauk prawnych, jest wykonywanie wskazanych wyżej (przykładowo) czynności przy współudziale i nadzorze adwokata lub radcy prawnego na potrzeby prowadzonych przez nich spraw. Doktorzy nauk prawnych zdobywają zatem doświadczenie potrzebne do wpisania ich na listę radców prawnych w oparciu o ww. przepis u.r.p. jedynie w przypadku wykonywania wymagających wiedzy prawniczej czynności faktycznych i prawnych bezpośrednio związanych ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego. W takim przypadku adwokat lub radca prawny świadczy pomoc prawną, a podmioty wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. wykonują wymagające wiedzy prawniczej czynności wspierające (asystenckie). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawę, NSA stwierdza, że słusznie Sąd I instancji swoją uwagę skupił na zagadnieniu miejsca zdobywania przez skarżącą praktycznego doświadczenia uprawniającego do dokonania wpisu na listę radców prawnych. Na gruncie obowiązującej regulacji dla ustawodawcy istotną kwestią jest miejsce wykonywania praktyki – ściśle określone w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. poprzez enumeratywne wyliczenie tych podmiotów, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1779/11, Lex 1218323, który dotyczył interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. będącego przepisem tożsamym z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.r.p.). Podkreślić należy, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. zawiera zamknięty katalog podmiotów, w których wykonywanie wymagających wiedzy prawniczej czynności bezpośrednio związanych ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej może stanowić odpowiednią praktykę warunkującą uzyskanie wpisu na listę radców prawnych bez spełnienia wymogu odbycia aplikacji radcowskiej i złożenia egzaminu radcowskiego. Podmiotami tymi są wyłącznie kancelarie radcowskie bądź spółki, w których wspólnikami są podmioty określone w art. 8 u.r.p. Miejscem, w którym wnioskujący o wpis na listę radców prawnych może zdobywać doświadczenie zawodowe, może być – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.r.p. – m.in. spółka komandytowa, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej (art. 8 ust. 2 u.r.p.). Skarżąca została zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w spółce działającej pod firmą A. sp.k., w której jedynym komplementariuszem był M.M.. Fakt ten stanowi jedną z okoliczności pozwalających na ustalenie przedmiotu działalności tej konkretnej spółki. Zauważyć należy, że spółka została powołana w celu wykonywania zawodu doradcy podatkowego, a nie zawodu radcy prawnego albo adwokata i świadczenia pomocy prawnej w ramach tych zawodów. Słusznie zatem organy i WSA w oparciu o postanowienia umowy spółki, jak również wpis do KRS uznały, że umowa uzależnia byt i funkcjonowanie spółki od pozostawania w niej w charakterze komplementariusza (jedynego) osoby posiadającej prawo wykonywania zawodu doradcy podatkowego, a konstrukcja spółki odpowiada formie wykonywania zawodu doradcy podatkowego określonej w ustawie o doradztwie podatkowym, tj. w przepisach art. 3 i art 27 ust. 1 pkt 1a i ust. 2 tej ustawy. W związku z tym zatrudnienia skarżącej w takiej spółce komandytowej nie można uznać za uprawniające do nabycia wpisu na listę radców prawnych w trybie art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. W świetle tego przepisu, za objęte tą praktyką uznać należy wyłącznie wykonywanie wymagających wiedzy prawniczej czynności bezpośrednio związanych ze świadczeniem – jak stanowi przepis – pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego; w przypadku radcy prawnego na prawnych podstawach wykonywania tego zawodu przewidzianych w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o radcach prawnych, czyli w wymienionych w przepisach tego artykułu spółkach (w tym komandytowej), których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej (ust. 2 art 8 u.r.p.). Z akt sprawy wynika, że M.M. w spółce A. występował jako doradca podatkowy, a nie radca prawny. Zawód radcy prawnego wykonywał w innej spółce, tj. w B. sp. z o.o. świadczącej usługi doradztwa gospodarczego i zarządzania spółkami z grupy. Zauważyć trzeba, że powstanie dwóch spółek o różnych przedmiotach działalności, szczegółowo określonych w umowach, rodziło określone konsekwencje prawne, w tym również te związane z zatrudnieniem w nich różnych osób i możliwością zaliczenia pracy tych osób do nabycia doświadczenia zawodowego uprawniającego do dokonania wpisu na listę radców prawnych. Zauważyć też należy, że umowa spółki w okresie zatrudnienia skarżącej nie wymieniała w obszarze przedmiotu działalności spółki świadczenia pomocy prawnej, natomiast w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (co również pozostaje poza sporem) jako działalność przeważająca ujawniona była działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe, a jako rodzaje działalności pozostałej doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – w zakresie doradztwa podatkowego i rachunkowości, działalność naukowo-dydaktyczna i szkolenia w zakresie doradztwa podatkowego i rachunkowości, działalność wydawnicza w zakresie doradztwa podatkowego i rachunkowości. Fakt zmiany przedmiotu działalności spółki A. s.k., dokonany po złożeniu wniosku o wpis na listę polegający na dodaniu odrębnego obszaru działalności, pozostaje bez wpływu na ocenę przedmiotu działalności spółki przez cały czas jej funkcjonowania w okresie zatrudnienia skarżącej. Zwłaszcza, że przepisy kodeksu spółek handlowych wymagają zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego i zarejestrowania/ujawnienia tej zmiany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że w zakresie określenia przedmiotu działalności spółki decydujące znaczenie ma kryterium formalnoprawne (statutowe). Dodać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jest to domniemanie prawne wiążące organy i sądy w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym tak długo, jak nie zostanie obalone. Domniemanie przyjęte w at. 17 ust. 1 ustawy o KRS jest bowiem domniemaniem prawnym wzruszalnym, polegającym na przyjęciu fikcji prawnej zgodności wpisanych do rejestru danych ze stanem rzeczywistym. Ustawodawca przyjmuje, że – co do zasady – wszystkie dane wpisane do rejestru są zgodne z prawdziwym stanem rzeczy, czyli z obiektywną rzeczywistością. W rozpoznawanej sprawie choć skarżąca twierdzi, że wpis w rejestrze co do przedmiotu wykonywanej działalności A. nie odpowiada rzeczywistemu stanowi, to jednak skutecznie nie obaliła domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS; nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, pozostających w sprzeczności z wpisami w KRS. Wbrew stanowisku organu i Ministra Sprawiedliwości, a także Sądu I instancji skarżąca zatrudniona była w spółce, która co do zasady jest spółką komandytową wymienioną w art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p. W ramach tego zatrudnienia jednakże – wobec niepodważonych ustaleń co do przedmiotu działalności spółki - nie wykonywała czynności bezpośrednio związanych ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego. Skoro ustawodawca kładzie duży nacisk na to, aby czynności, określone w treści art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.r.p., były czynnościami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego, to bezwzględnie w sprawach o wpis na listę radców prawnych należy badać te czynności, aby wykazać, że należą do zakresu czynności zawodu adwokata lub radcy prawnego. Organ podołał temu obowiązkowi i w sposób prawidłowy ustalił, że praca jaką świadczyła skarżąca była wykonywała pod nadzorem doradcy podatkowego w zakresie prowadzonej przez spółkę A. sp.k. działalności doradztwa podatkowego. Dla porównania czynności doradztwa podatkowego i czynności bezpośrednio związanych ze świadczeniem pomocy prawnej przez adwokata lub radcę prawnego nie bez znaczenia jest fakt, że ustawa o radcach prawnych wśród osób, do których nie stosuje się wymogu odbycia aplikacji radcowskiej i złożenia egzaminu nie wymienia doradców podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). Kwota 240 zł wynika z tego, że pełnomocnik organu, który występował przed Sądem I instancji, sporządził w terminie wynikającym z art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.