II FSK 556/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 701/19 w sprawie ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.562.2018.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 701/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi T. P. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżący w związku z dokonaniem wypłaty środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu w momencie dokonania tej wypłaty, podczas gdy - zdaniem organu - należało uznać, że skoro wypłata z tytułu częściowego obniżenia ww. wkładu jest częściowym wystąpieniem ze spółki to zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, a zatem wskazane w powyższych przepisach wartości, w kontekście powstania przychodu z częściowego wycofania wkładu, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem; II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie, przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy przytoczyć przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a ściśle rzecz biorąc zasad opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, nie tracąc jednocześnie z pola widzenia okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie nie chodziło o otrzymanie środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, lecz z tytułu obniżenia udziału kapitałowego poprzez zwrot części wkładu. Wprawdzie, ściśle rzecz biorąc, w stanie faktycznym opisanym we wniosku Skarżącego chodziło o obniżenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, nie bezpośrednio przez Skarżącego jako osobę fizyczną, lecz przez inną spółkę osobową, które wspólnikiem jest Skarżący, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia dla istoty sporu w sprawie. Wspomniane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy. Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się, m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: - wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, - nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową, - pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe). Mając to na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne, powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c. Zdaniem projektodawcy, rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika. Jak więc z powyższych przepisów wynika, kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a więc co do zasady powstaje w takim przypadku przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.), jednakże z uwzględnieniem wyłączenia z niego, w zakresie określonym w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., natomiast dochód do opodatkowania obliczany jest w sposób określony w art. 24 ust. 3c tej ustawy. Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku Skarżącego, czyli obniżenia (tylko) udziału kapitałowego w spółce komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (tu - u.p.d.o.f.). W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo przyjęcie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do obniżenia udziału kapitałowego, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. Ponadto wskazać trzeba, że w przypadku opowiedzenia się za poglądem, że obniżenie udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Obniżenie udziału kapitałowego, poprzez częściowe wycofanie wkładu do spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki. W każdym razie podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń. Powracając natomiast do kwestii zasadniczej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może jednak stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego, jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu obniżenia udziału kapitałowego, poprzez częściowe wycofanie wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Poza tym, byłoby to jednak rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii, co zasadniczo rzecz biorąc jest niedopuszczalne. Natomiast argumenty skargi kasacyjnej nawiązujące do konstrukcji "maksymalnych ram przedmiotowych" można by zaakceptować, ale tylko w odniesieniu do klasyfikacji przychodu do określonego źródła, nie zaś co do powstania obowiązku podatkowego. W konkluzji zgodzić się należy ze Skarżącym, a także z Sądem pierwszej instancji, który stanowisko Skarżącego zaakceptował, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. Niezasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przesądzenie kwestii braku zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku ww. przepisu, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., czyni zbędnym dociekanie, czy Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku ostatecznie uznał także za naruszony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., co było przedmiotem drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tym razem, ujętego w "wersji procesowej." Można tylko zauważyć, że uwagi Sądu pierwszej instancji co do tego ostatniego przepisu, zapewne zaczerpnięte z innych orzeczeń, czynione w kontekście analogii legis, niespecjalnie korespondują z pozostałymi wywodami Sądu przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz z istotą problemu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).