I SA/Po 458/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] (dawniej: [...] sp. z o.o. w [...]) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] 2013 r. nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Burmistrz Gminy i Miasta [...] decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] określił [...] Spółce [...] sp. z o.o. (następnie: [...] Sp. z o.o. w [...], obecnie: [...] Sp. z o.o. w [...] Oddział w [...]) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2012 r. do Urzędu Gminy i Miasta w [...] wpłynęła złożona przez spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której znacznie obniżono wartość budowli zadeklarowanych do opodatkowania. W uzasadnieniu korekty podano, że zmiana wysokości zadeklarowanego podatku wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów nie będących, w ocenie spółki, budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ powołał się na zawartą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") definicję budowli, a także na definicję obiektu budowlanego, budowli oraz obiektu liniowego z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b."). Z definicji tych wynika, że gazociąg jest obiektem liniowym stanowiącym budowlę. Pojęcie gazociągu, na które składają się min. stacja redukcyjna, stacja pomiarowa, zostało zdefiniowane na potrzeby prawa budowlanego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r."). Zastrzeżono przy tym, że rozporządzenie to nie jest przepisem prawa budowlanego, bowiem ustawa podatkowa nie odsyła do jego postanowień. Z uwagi na powyższe powołane rozporządzenie stosuje się jedynie pomocniczo. Gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez stronę do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. W ocenie organu nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przyznał rację odwołującej, że błędne było powołanie się przez organ I instancji na definicję "obiektu liniowego". Wyjaśniono, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy P.b., w związku z czym należy uznać za nieprawidłowe twierdzenie strony, że należy dodatkowo odwoływać się do przepisów innych aktów prawnych. Interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. pozwala na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe ze sobą powiązane i funkcjonalnie związane z gazociągiem. W odniesieniu do naruszeń prawa procesowego organ uznał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było bezcelowe. W skardze z dnia [...] listopada 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1798/13 oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4078/14 uchylił wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe obu instancji w decyzjach swoje stanowisko wywiodły przede wszystkim z rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2001 r. NSA podkreślił, że wprawdzie ustawa zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przełożyła się na zakres badania przez sąd prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod względem zupełności ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. NSA zwrócił również uwagę, że podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 spółka nie podnosiła na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania w niniejszej sprawie, a okoliczność ta nie była badana ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd I instancji. W związku z powyższym zalecił, by Sąd, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, poddał rozważaniom kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie zostały przesądzone te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4078/14. Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie Sąd działając w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. uznał, że skargę należało uwzględnić także z innych powodów aniżeli w niej podniesione. Rozpoznanie sprawy Sąd rozpoczął bowiem od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012 r. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei na mocy art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości, bez wezwania, na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. (k. 75 akt. adm.). Decyzja organu I instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu [...] maja 2013 r. (k. 118 akt. adm.), a organu II instancji w dniu [...] września 2013 r. (k. 156 akt adm.). Powyższe oznacza, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz obydwie decyzje określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (tj. po dniu [...] grudnia 2012 r.). Natomiast z akt sprawy nie wynika, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 245/17 – powołane orzeczenia dostępnie na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przytoczonego powyżej przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. W tym kontekście należy odnieść się do uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli więc skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). Oznacza to, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organy przepisu art. 70 § 1 O.p. Należy podkreślić, że organ I instancji naruszył również przepis art. 165 § 1 O.p., wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., w sytuacji, gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012 r. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych merytorycznych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Powyższe uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości 1/3 części stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.