I SA/Gl 487/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Znak: [...] Prezydent Miasta T. (dalej organ lub Prezydent) działając na podstawie art. 14 j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019. 1170 z późn. zm.) dalej ustawa podatkowa, w związku z wnioskiem A S.A. w P. (dalej Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, uznał: 1) stanowisko Spółki głoszące, iż budowle przy Muzeum [...] (dalej Muzeum) należy uznać za obiekty związane z działalnością kulturalną prowadzoną w ramach Muzeum i tym samym za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, za nieprawidłowe, oraz 2) iż budowle przy Muzeum stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku Spółki przedstawiony zostały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, zgodnie z którymi Spółka w ramach podstawowej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją piwa, a przedmiotem działalności pozostałej jest m.in. działalność muzeów. W kompleksie [...] od 2004 roku działa Muzeum, które prowadzi działalność kulturalną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działalność Muzeum polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury w zakresie [...] poprzez m.in. ekspozycję licznych przedmiotów związanych z [...] oraz organizowanie wydarzeń kulturalnych powiązanych z tym tematem. W zasobach znajdują się liczne eksponaty dotyczące tradycji i historii kompleksu znanego jako [...], takie jak fotografie, beczki, butelki, podkładki oraz inne przedmioty związane z [...] oraz [...]. Zdecydowana większość posiadanych przez Spółkę budowli znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, niemniej pewnej części budowli bezpośrednio związanej z Muzeum – z uwagi na dualizm aktywności Spółki – nie można uznać za znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy. Na terenie [...] istnieje wydzielony ogrodzeniem obszar, na którym znajduje się m.in. budynek Muzeum. W ramach rozbudowy Muzeum zakończonej w 2017 r. wybudowano następujące obiekty: 1. 2017 r. Parking dla Muzeum [...], 2. Kanalizacja deszczowa parkingu przy muzeum [...], 3. Terminal wjazdowy na parking przy Muzeum [...], 4. Oświetlenie parkingu muzeum [...], 5. Szafa elektryczna ZKP-R na Parkingu Muzeum. Powyższe obiekty są wykorzystywane na potrzeby Muzeum jako parking (wraz z oświetleniem, kanalizacją i terminalem) i zostały wybudowane by sprostać rosnącej liczbie gości Muzeum i umożliwić jego przyszły rozwój. Z obiektów tych do końca 2018 r. korzystało także Miejskie Muzeum w T., które mieściło się w części budynku Muzeum należącym do wnioskodawcy. Spółka wskazane obiekty wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i z tego tytułu uiszcza podatek. Tymczasem uznała, iż stanowisko to jest błędne, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym opisywanych obiektów nie sposób uznać za przedmioty podatku od nieruchomości. Stanowisko swoje wywodzi z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. 2018. 1983), dalej ustawa o działalności kulturalnej. Jej zdaniem, aby budowle były objęte obowiązkiem podatkowym z zakresu podatku od nieruchomości muszą one być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowle natomiast, będące przedmiotem wniosku o interpretację nie są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej ponieważ są związane z działalnością kulturalną. Działalność kulturalna polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury prowadzona w formie muzeum nie stanowi działalności gospodarczej w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy podatkowej, a następnie stwierdził, że od uznania posiadanych budowli za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zależy czy będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też nie. Zauważył, że dla celów podatku od nieruchomości działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a następnie wskazał na treść art. 1a ust. 2 tej ustawy, by stwierdzić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nie istnieje warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości i obiektów budowlanych na cele związane z działalnością gospodarczą, zaś ustawodawca przyjął, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż nieruchomość lub obiekt budowlany pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Dodał, że w ślad za tą linią orzeczniczą, stoi na stanowisku, iż dla uznania danego obiektu budowlanego za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie tego obiektu na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Spółka niewątpliwie jest przedsiębiorcą. Istnieje zatem związek obiektów budowlanych będących przedmiotem wniosku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeśli (jak podaje Spółka) są to budowle, które z tą działalnością nie mają ekonomicznego, organizacyjnego lub funkcjonalnego związku. W konsekwencji skutkuje to istnieniem obowiązku płacenia podatku od nieruchomości jak od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wystarczy, że właścicielem lub posiadaczem jest przedsiębiorca, by naliczać podatek, jak za budowle pod działalność gospodarczą. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. a) przepisu art. 14c § 1 O.p., poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika, z faktu, iż Prezydent w żaden sposób nie ustosunkował się do rozważań Spółki przedstawionych we wniosku stanowiących jego meritum, tj. normy lex specialis zawartej w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej, b) przepisu art. 14c § 2 O.p., poprzez pominięcie w stanowisku Prezydenta wykładni przepisu 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej i oparcie się wyłącznie na przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, c) przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy jego sprecyzowanych wątpliwości prawnych i całkowite pominięcie kluczowej w niniejszej sprawie powyższej normy prawnej o charakterze lex specialis, 2) dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej poprzez pominięcie normy lex specialis, zgodnie z którą działalność kulturalna nie stanowi działalności gospodarczej, co doprowadziło do uznania przez Prezydenta, iż budowle stanowiące przedmiot wniosku pomimo związania z działalnością kulturalną Muzeum, stanowią budowle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że organ w ogóle nie odniósł się do przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej w sytuacji, gdy wydając interpretację organ zobligowany jest do odniesienia się do stanowiska podmiotu o nią wnioskującego w ramach określonego przez niego stanu faktycznego. Jeżeli organ uznał wskazany przepis za nie znajdujący zastosowania w sprawie to powinien uzasadnić taki wniosek. Skarżąca powołała się na głosy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych w tym WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1546/19) i WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1603/11) cytując fragmenty ich uzasadnień. W dalszej kolejności pełnomocnik Spółki powołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej oraz art. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej wskazując, że w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania jest bezpośrednio związany z działalnością kulturalną (np. działalnością muzeum), to z mocy prawa nie może być jednocześnie związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Dotyczy to także budowli co w ich przypadku wpływa na sam fakt podlegania opodatkowaniu. Podkreślił, że Spółka niewątpliwie prowadzi działalność kulturalną, w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej, o czym świadczy choćby wpis jej w KRS. Dodał, że opodatkowanie budowli tylko ze względu na fakt, że ich właścicielem jest spółka prawa handlowego stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady równości i prowadziłoby do dyskryminacji i uprzywilejowania innych podmiotów. Zauważył, że muzea w wielu przypadkach są ewidentnymi przedsiębiorcami (opłaty za usługę). Końcowo skarżąca wskazała na przepis art. 2a O.p. Odpowiadając na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczyła ona możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, który w zakresie swojej działalności zajmuje się również działalnością muzeów, przy czym sporne budowle posadowione są na wydzielonym ogrodzeniem obszarze i są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Muzeum Spółki, prowadzącego działalność kulturalną, jako parking wraz z oświetleniem, kanalizacją i terminalem. Zdaniem skarżącej budowle te, z mocy art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej, są związane z działalnością kulturalną, a przez to nie są budowlami związanymi z działalnością gospodarczą, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu spornym podatkiem, zaś według organu budowle te jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym podlegają opodatkowaniu od nieruchomości. Poza sporem było to, że dokonując interpretacji organ nie uwzględnił przepisów ustawy o działalności kulturalnej lecz oparł się wyłącznie o przepisy ustawy podatkowej i ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej). O tym jaką działalność nie uważa się, w rozumieniu ustawy, za działalność gospodarczą, określono w art. 1a ust. 2 ustawy podatkowej, zaś jakie grunty, budynki i budowle nie zalicza się do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wymieniono w art. 1a ust. 2a tej ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem o nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do brzmienia art. 2 ustawy o działalności kulturalnej formą organizacyjną takiej działalności mogą być muzea. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne (ust. 1), a działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów (ust. 2). "Prowadzenie działalności gospodarczej, co do zasady, nie wyłącza (...) uznania, że dany podmiot prowadzi działalność kulturalną" (tak wyrok NSA z dnia 1 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2009/12). "O tym, iż nie można utożsamiać (...) działalności kulturalnej z działalnością gospodarczą przesądził normatywnie sam ustawodawca, stanowiąc w art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, iż działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów" (tak wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1668/12). W myśl art. 14b § 1 O.p. "Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). Oznacza to, że interpretacji indywidualnej podlegają jedynie przepisy prawa podatkowego, a więc przepisy, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Jest rzeczą oczywistą, że ustawa o działalności kulturalnej nie jest ustawą podatkową i nie dotyczy w sposób bezpośredni podatników, tym niemniej pojęcia "przepisy prawa podatkowego" nie można ograniczyć wyłącznie do ustaw "podatkowych" lecz należy uwzględnić treść także innych, niż podatkowe, przepisów, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej. Tym samym organ obligowany jest wydać interpretację podatkową również w sytuacji, gdy dotyczą one przepisów mogących mieć wpływ na sytuację prawnopodatkową zainteresowanego. "Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego" (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18). Dodać należy, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). "Jeżeli organ interpretacyjny stwierdza, że przepis wskazywany przez stronę nie ma zastosowania, powinien to stanowisko uzasadnić" (tak wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1284/15). "Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy" (tak wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/16). Skoro elementem przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego było to, że jednym z przedmiotów jej działalności jest działalność muzeów, oraz że jest właścicielem gruntów, budynków i budowli służących do prowadzenia jej działalności gospodarczej oraz takich na których działa jej Muzeum, które prowadzi działalność kulturalną, to w sytuacji, gdy możliwość i sposób opodatkowania takich obiektów uzależniony jest od posiadania ich przez przedsiębiorcę (podmiot prowadzący działalność gospodarczą), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podmiot taki prowadzi również, w określonym zakresie, działalność kulturalną, której prowadzenie wyklucza możliwość uznania jej za działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, to tym samym rzeczą podstawową i niezbędną dla oceny prezentowanego przez Spółkę stanowiska było odniesienie się do tej okoliczności i wskazanie skutków jakie przynosi dla zajęcia prawidłowego stanowiska w sprawie. Pomijając rozważanie dotyczące tej kwestii i brak jakiejkolwiek jej oceny oznacza, że wydana interpretacja narusza prawo, gdyż nie wypełnia dyspozycji art. 14b § 2 O.p. Jeżeli przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która nie znajduje zastosowania z uwagi na przepisy innej ustawy, nakazujące w odmienny niż ustawa podatkowa, sposób rozpoznać daną kwestię, to ocena możliwości zastosowania i wykładania interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować. Innymi słowy, skoro ustawa o działalności kulturalnej wyklucza możliwość uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów innych ustaw w tym ustawy podatkowej, to tym samym tak powstały stan prawny podlega interpretacji organu akt taki wydającego. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odstąpił od oceny prawnopodatkowej przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o działalności kulturalnej w zakresie jego wpływu na możliwość opodatkowania budowli znajdujących się w posiadaniu spółki kapitałowej, która poza działalnością gospodarczą prowadzi działalność kulturalną w formie muzeum przy czym budowle te zgodnie z wnioskiem skarżącej są wykorzystywane na potrzeby muzeum. Odstępując od zbadania tej kwestii organ interpretacyjny nie rozstrzygnął sprawy wynikającej z wniosku. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i wyda interpretację w zakresie wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. uwzględniając przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz dokonując weryfikacji stanowiska Spółki co do zasad i możliwości stosowania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej i wpływu tego przepisu na rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w stosunku do podmiotu prowadzącego, co do różnych przedmiotów opodatkowania, obie działalności (gospodarczą i kulturalną). Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (t.j. Dz. U. 2018.1687), orzekł jak w wyroku.