I SA/Rz 883/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 roku oddala skargę. UZASADNIENIE J. K.(dalej określana także jako: podatniczka, skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]września 2018 r. nr [...] określającą podatniczce w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 26.187 zł. Z ustaleń organu wynika, że przeprowadzona wobec podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A", kontrola celo-skarbowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Nieprawidłowości odnosiły się do faktur: - nr [...]z dnia [...] marca 2014 r. wystawionej przez "A" Sp. z o.o. z/s N. [...] na zakup usługi - mycie ekranów akustycznych, na kwotę 84.000 zł netto + 19 320 zł VAT, - nr [...]z dnia [...] lutego 2014 r. wystawionej przez "B", na zakup usługi - wykonanie więźby dachowej wraz z pokryciem i montażem obróbek blacharskich na obiekcie, na kwotę 20.025 zł netto + 4.605 zł VAT, - nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. wystawionej przez "C", za zakup usługi budowlanej, na kwotę 400.000 zł netto + 92.000 zł, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ostatecznie za rzetelną uznano fakturę nr [...], którą podatniczka omyłkowo przyporządkowała do innej inwestycji niż powinna. Ponieważ w pozostałym zakresie podatniczka nie złożyła korekty zeznania podatkowego kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe. W I kwartale 2014 r. prowadzona przez podatniczkę działalność polegała gównie na świadczeniu usług budowlanych, w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z inwestorami, w ramach konsorcjów zawartych z firmami współpracującymi lub przyjmowaniu zleceń od firm powiązanych rodzinnie i towarzysko na realizację częściowego zakresu robót. Zakwestionowane faktury dotyczyły: 1. bieżącego utrzymania i konserwacji ekranów akustycznych zlokalizowanych w granicach administracyjnych miasta R. w oparciu o Umowę z Gminą Miasto R. - Miejskim Zarządem Dróg w R.. Organ ustalił, że umowę na realizację ww. zadania z Gminą zawarła dnia [...] września 2013 r. podatniczka i M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "A", działając w ramach konsorcjum. Z tytułu realizacji umowy podatniczka wystawiła na rzecz Gminy w I kwartale 3 faktury: - dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]na 9.144,39 zł netto + 2.103,21 zł, dotyczącą prac wykonanych w grudniu 2013 r.; - dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] na 16.739,39 zł netto + 3.850,06 zł VAT, dotyczącą prac wykonanych styczniu 2014 r.; - dnia [...] marca 2014 r. nr [...]na 16.286,18 zł netto + 3.745,82 zł VAT, za prace wykonane w lutym 2014 r. Ponadto w dniu [...] kwietnia 2014 r. wystawiła fakturę nr [...] na 228 421,67 zł netto, w tym: za bieżące utrzymanie ekranów - 16.178,86 zł netto, za mycie wysokociśnieniowe ekranów w marcu - 212.179,32 zł netto, za wykonanie zlecenia w marcu - 63,49 zł netto. Organ ustalił, że pracami przy powyższym zadaniu zajmowali się pracownicy spółki "A" sp. z o.o., która nie obciążała podatniczki fakturami. Nie była ona również obciążana fakturami przez M. K. "za wniesienie do tego zadania potencjału kadrowego". Nie stwierdzono też faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które rozliczono by jako związane z tą inwestycją. W rejestrze zakupów stwierdzono tylko jedną fakturę wystawioną przez "A" Sp. z o.o. z/s N. [...], nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. na 84.000 zł + 19.320 zł VAT. Udziału tej spółki w robotach związanych z myciem ekranów akustycznych nie potwierdziła ani podatniczka, ani nadzorujący prace ze strony "A" sp. z o.o. M.S.. Powyższa faktura nie odzwierciedlała zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co podatek w kwocie 19.320 zł nie mógł zostać odliczony. 2. przebudowy i rozbudowy zespołu sportowo-rehabilitacyjnego wraz z zespołem szatniowo-sanitarnym przy Szkole Podstawowej w T/ w oparciu o Umowę z Gminą [...]. Umowę na realizację tej inwestycji podatniczka zawarła z Gminą dnia [...] października 2012 r. W związku z nią w I kwartale 2014 r. podatniczka wystawiła dnia [...] lutego 2014 r. fakturę nr [...]na 162.601,62 zł netto + 37 398,37 zł VAT (brutto 199.999,99 zł), za wykonanie: stanu surowego otwartego hali sportowej (20.000 zł), robót wykończeniowych w hali sportowej (69.237,78 zł), remontu zaplecza (40.000 zł), remontu podłogi (8.095,03 zł), malowania (5.268,82 zł), elewacji (20.000 zł). Kolejną fakturę częściową podatniczka wystawiła dnia [...] kwietnia 2014 r. na 318.387 zł netto + 73.229,01 zł VAT (faktura nr [...]W I kwartale poniosła wydatki na zakup materiałów i usług łącznie na 430.184,69 zł netto + 98.904,69 zł VAT, w tym usługę budowlaną nabytą od "A" P. P., który dnia [...] stycznia 2014 r. wystawił fakturę nr [...] na 400.000 zł netto + 92.000 zł VAT (brutto 492.000 zł). Z treści dziennika budowy wynikało, że w 2014 r. pierwszego wpisu dokonano dnia 10 marca 2014 r., a wcześniejszy pochodzi z dnia 2 października 2013 r. Faktura dotyczyła zaś usługi budowlanej mającej polegać na: pracach porządkowych, koordynacji budowy, wykonaniu stanu surowego otwartego oraz robót wykończeniowych. Jednak do utrzymywania porządku zobowiązana była spółka "A" Sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej przez podatniczkę w dniu [...] stycznia 2013 r., a ponadto część tych robót wykonywała firma zewnętrzna. "A" M. K., P.P. s.c. miał udzielać podatniczce wsparcia (wiedzy i doświadczenia) niezbędnego do realizacji przedmiotowego zadania, a pomimo tego nie stwierdzono faktur obciążających podatniczkę z tego tytułu. Funkcje kierownika budowy sprawował pracownik "A" P. P., który wcześniej zobowiązał się udzielać wsparcia podatniczce w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Dlatego obciążenie "A" za koordynację budowy przez "B" P. P.nie mogło zostać uznane za potwierdzające rzeczywiście wykonane prace. Ponadto, odnośnie stanu surowego otwartego, w dzienniku budowy brak było zapisów dotyczących prac wykonanych między dniem 2 października 2013 r. a dniem 10 marca 2014 r. W okresie tym wykonywano roboty wewnętrzne oraz przygotowania do elewacji. Poza kierowcą dowożącym materiały na budowę w T. inni pracownicy J"A" nie brali udziału w pracach na tej inwestycji. Tak więc podatniczka niewątpliwie musiała korzystać z pomocy innych podmiotów. Szereg wykonanych robót znalazło odzwierciedlenie w fakturach wystawionych przez firmy niezależne (głównie w 2013 r.) i wpisach w dzienniku budowy oraz posiadanych fakturach, a dotyczyły one prac murarskich, wykonanie elementów drewnianych i montażu dachu, wykonanie pęczków betonowych, wykonanie wieńców i słupów żelbetowych oraz stropów, wykonanie instalacji gazowej, wykonanie i montaż konstrukcji stalowej, pokrycie dachu papą. Zakres zaawansowania robót wynikający z dziennika budowy oraz faktur wystawionych przez niezależnych podwykonawców i protokołów załączonych do faktur wystawionych przez "A" na rzecz inwestora wyklucza, aby prace w zakresie stanu surowego mogły być wykonane przez "A" P. P.. Z uwagi na zakwestionowanie rzetelności faktury wystawionej przez P. P. podatek w kwocie 92.000 zł nie mógł być przez podatniczkę odliczony. Oceny tej nie mogła podważyć dołączona do odwołania faktura częściowa nr [...]z dnia [...] kwietnia 2014 r. na 318.387 zł netto + 73.229,01 zł VAT (brutto 391.616,01 zł). Wprawdzie zmienia ona obraz przychodów i kosztów ww. inwestycji, ale nie podważyła argumentacji dotyczącej powodów uznania faktury nr [...]za nierzetelną. Organ wskazał, że pomiędzy podatniczką i niektórymi współpracującymi podmiotami występowały powiązania rodzinne i towarzyskie. Zespół kadrowy i sprzętowy formalnie przyporządkowany do poszczególnych, odrębnych podmiotów gospodarczych, służył do wspólnej realizacji zadań inwestycyjnych, wykorzystując potencjał gospodarczy poszczególnych podmiotów w miarę potrzeb na danym zadaniu. Pracownicy o określonych kwalifikacjach i kierownicy budów kierowani byli w zależności od bieżących potrzeb na budowy realizowane przez różne firmy, bez względu na to, w jakiej formalnie zostali zatrudnieni. Poszczególne podmioty powiązane sporządzały wzajemne zlecenia wykonania robót na danej budowie, które następnie były wzajemnie fakturowane. Do faktur załączano tylko ogólne protokoły odbioru robót zawierające podpisy osób reprezentujących wskazane w nich podmioty, bez potwierdzenia ich wykonania przez kierowników budów pomimo, że w przypadku wystawiania faktur przez podwykonawców niezależnych oraz faktur dla inwestorów w każdym przypadku wykonanie prac potwierdzali kierownicy budowy. Zlecenia od firm współpracujących przyjmowała w celu uzyskania finansowania w banku, aby uwiarygodnić swoją pozycję i zdobyć doświadczenie w celu pozyskania zleceń w ramach ogłaszanych przetargów. Nie weryfikowała wartości robót wynikających z otrzymywanych faktur mających potwierdzać ich wykonanie w stosunku do wartości wynikających z umów z inwestorem przed ich ujęciem do ewidencji VAT i rozliczeniem. Jeżeli otrzymywała fakturę uznawała ją za wiarygodną i ujmowała ją do rozliczenia. Nie konfrontowała otrzymanej faktury z bieżącym zaawansowaniem robót na danej budowie. Nie przeprowadzała oceny rentowności danej budowy, a jedynie ewidencjonowała otrzymywane i wystawiane faktury dokumentujące przychody i koszty związane z daną budową. Okoliczności te nie pozwoliły na uznanie, że działała racjonalnie, z zachowaniem należytej staranności, w dobrej wierze. Organ uznał, że przesłuchiwanie P. P. było zbędne. Został on w toku postępowania wezwany do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dodatkowych dokumentów związanych z wystawioną fakturą, w tym kalkulacji cenowych. Wyraził ona swoje stanowisko w piśmie z dnia [...] października 2017 r. Poza tym jego udział w realizacji ww. zadania inwestycyjnego nie był podważany (był wspólnikiem spółki cywilnej biorącej udział w realizacji inwestycji). Ustalone okoliczności były wystarczające do oceny zakwestionowanej faktury, która nie wynikała z nieuznania wkładu jego pracy, ale z nierzetelnego udokumentowania tego faktu przez podmiot do tego nieuprawniony, tj. "A" P. P.. Organ podkreślił, że w prowadzeniu działalności gospodarczej, poza efektem gospodarczym, istotną kwestią jest wiarygodne udokumentowanie zarówno wartości zrealizowanych robót, jak i wartości poniesionych wydatków, w tym z tytułu udziału w realizacji danej inwestycji innych podmiotów gospodarczych (podwykonawców), dla prawidłowego obliczenia zobowiązań podatkowych każdego z podmiotów odrębnie. Jest to szczególnie istotne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w różnych formach prawnych przez te same osoby. Tymczasem wzajemne wystawianie faktur przez podmioty powiązane/współpracujące z podatniczką nie służyło tym celom, lecz miało uwiarygodnić ją w przetargach lub przed bankiem w celu zaciągnięcia kredytu. Dokonując rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2014 r. organ uwzględnił także rozliczenie, jakiego dokonał za podatniczkę w IV kwartale 2013 r. W miejsce deklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (338.961 zł) określono bowiem zobowiązanie podatkowe (244.707 zł). Decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za wszystkie kwartały 2013 r. została włączona w poczet materiału dowodowego. Rozliczenie podatku za I kwartał 2014 r. przedstawiono na stronie 33 decyzji I instancji. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucono jej wydanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i bez podjęcia wszelkich niezbędnych czynności wyjaśniających, oparcie decyzji na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, brak wnikliwego i szybkiego działania w celu wyjaśnienia sprawy oraz prowadzenie postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwa. W ocenie skarżącej nie uwzględniono zastrzeżeń zgłoszonych przez nią w odwołaniu i nie uzupełniono materiału dowodowego, chociażby o przesłuchanie P. P.Wiele miejsca poświęcono na opis przypadków innych podmiotów, zaś istota jej sprawy została pominięta. Ma wrażenie, że sprawa prowadzona była jednokierunkowo, a ponadto przez ten sam organ, który powielił uzasadnienie decyzji wydanej w pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania P. P. organ zwrócił uwagę, że podatniczka nie zgłosiła formalnie wniosku o jego przesłuchanie. Biorąc jednak pod uwagę, że ww. składała pisemne wyjaśnienia oraz był wzywany o dostarczenie wyjaśnień odnoszących się do określonych zdarzeń gospodarczych, przeprowadzenie takiego dowodu uznano za zbędne. Podczas prowadzenia postępowania zachowano wszystkie wymagania określone w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu przedstawione wyżej ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Co więcej znajdują one także potwierdzenie w wyjaśnieniach samej skarżącej, których ocena dokonana przez organ orzekający w sprawie, także nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do tych wyjaśnień organ zasadnie uznał, że skarżąca zlecenia od firm współpracujących przyjmowała w celu uzyskania finansowania w banku, co z kolei miało uwiarygodnić jej pozycję przed bankiem. Miała ona także dzięki zamówieniom pogłębić swoje doświadczenie w realizacji zleceń w ramach ogłaszanych przetargów od inwestorów w późniejszym okresie. Charakterystyczne jest przy tym to, że skarżąca nie weryfikowała wartości robót wynikających z otrzymywanych faktur mających potwierdzać ich wykonanie w stosunku do wartości wynikających z zawartych umów z inwestorem przed ich ujęciem do ewidencji VAT i rozliczeniem. W przypadku otrzymania faktury uznawała ją za wiarygodną i ujmowała ją do rozliczenia w prowadzonej ewidencji. Nie konfrontowała otrzymanej faktury z bieżącym zaawansowaniem robót na danej budowie. Nie dokonywała oceny rentowności danej budowy, a jedynie ewidencjonowała otrzymywane i wystawiane faktury dokumentujące przychody i koszty związane z daną budową. Podkreślenia tutaj wymaga, na co także słusznie zwraca uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w prowadzeniu działalności gospodarczej, poza efektem gospodarczym, bardzo istotną kwestią jest wiarygodne udokumentowanie wartości zrealizowanych robót i odpowiadającej jej wartości poniesionych kosztów. Jest to niezmiernie istotne dla prawidłowego obliczenia zobowiązań podatkowych każdego z podmiotów odrębnie. Tym bardziej jest to istotne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w różnych formach prawnych przez te same osoby (a tak jest w niniejszej sprawie). Trzeba tutaj zauważyć, że zarówno M. K. jak i P. P. byli równocześnie udziałowcami spółek z o.o., wspólnikami spółki cywilnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W takiej sytuacji zarówno skarżąca jak i osoby z nią współpracujące w ramach odrębnych działalności gospodarczych, decydując się na prowadzenie działalności w takim zakresie winni posiadać świadomość należytego dokonywania wzajemnych rozliczeń za wykonane prace aby zobowiązania podatkowe poszczególnych podmiotów zostały rozliczone rzetelnie, a dokumentacja w tym zakresie odzwierciedlała rzeczywiste zaangażowanie poszczególnych podmiotów w daną inwestycję. Jak jednak zasadnie wykazano w zaskarżonej decyzji wzajemne wystawianie faktur przez podmioty powiązane ze skarżącą nie spełniało tych wymogów. Nie służyło tym celom, nie odzwierciedlało rzeczywistego zaangażowanie poszczególnych podmiotów w daną inwestycję. Miało natomiast uwiarygodnić skarżącą w przetargach czy przed bankiem w celu zaciągnięcia kredytu. Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego braku podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wypada zauważyć, że skarżąca nie formułuje nawet - poza brakiem przesłuchania P.P. - konkretnych wskazań co do rodzaju i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, a więc jakich konkretnych czynności dowodowych miałby się podjąć jeszcze organ. Bezzasadne są oczekiwania skarżącej, że organ będzie prowadził postępowanie dopóty, dopóki nie uzyska satysfakcjonujących ją rezultatów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może też polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne i taki stan, zdaniem Sądu, zaistniał w kontrolowanej sprawie. Z tego też względu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku przesłuchania P.P.. Osoba ta była wzywana do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wykonania usług. W odpowiedzi przesłała jedynie kserokopię faktury nr [...]z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz protokół odbioru. Trzeba tutaj także podkreślić, że organ nie kwestionował udziału P. P. przy realizacji inwestycji jako takiej. Kwestionował udokumentowanie faktu świadczenia usług przez niego na rzecz skarżącej. W konsekwencji faktura wystawiona przez ten podmiot nie mogła stanowić podstawy do rozliczenia VAT. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14). W takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktura nie odzwierciedla usługi pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi - nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2411/15). Według Sądu ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem nie była dowolna wbrew twierdzeniom skarżącej. Motywy takiej oceny organy przedstawiły w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trzeba też zwrócić uwagę na ogólnikowość uzasadnienia zarzutów o charakterze proceduralnym, w którym skarżąca nie wymieniała konkretnie jakie istotne okoliczności faktyczne miałyby nie zostać wyjaśnione i na czym miałby polegać ich związek z wynikiem sprawy. Zasadniczo skarżąca oczekiwała od organu orzeczenia zgodnie z jej zapatrywaniem. Nie przedstawiła jednak konkretnych dowodów mogący skutecznie podważać stanowisko organu w sprawie. Mając na uwadze powyższe skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.