II FSK 2074/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 998/17 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 5 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 998/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej także jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 5 października 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi i uchylenie w całości "zaskarżonej interpretacji indywidualnej" oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez Organ przepisów prawa materialnego - powołanych w pkt 2 poniżej - mających istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez Organ przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) polegającego na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 76 § 1 o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 o.p. polegającego na niedokonaniu zwrotu nadpłaconego podatku, pomimo że realizowana przez Spółkę czynność podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 223; dalej: u.p.c.c.); 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE. L-46; dalej: Dyrektywa 2008/7/WE) w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię skutkującą brakiem zastosowania i stwierdzeniem, że spółka nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo że spełnia ona przesłanki wskazane w art. 2 ust. 1 lit. c); prawidłowe działanie Sądu powinno zdaniem Spółki polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z tym mają do niej zastosowanie zasady opodatkowania właściwe dla spółek kapitałowych, co powinno wiązać się z uchyleniem zaskarżonej decyzji Organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; b) art. 1a pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że polski ustawodawca poprzez wprowadzenie do słowniczka ustawowego definicji spółki kapitałowej skutecznie zrezygnował z uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, pomimo tego, że skorzystanie z opcji, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, jest możliwe wyłącznie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek spełniających kryteria wskazane w art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy (w tym również spółki komandytowej); prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa skorzystania z opcji wyłączenia spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, gdyż spółka ta spełnia kryteria uznania jej za spółkę kapitałową w myśl art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, co powinno wiązać się z uchyleniem zaskarżonej decyzji Organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; c) art. 9 pkt 10 lit. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C-202) poprzez błędną wykładnię i brak stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji brak podjęcia działań, które zmierzałyby do realizacji celu tej Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno zdaniem Spółki polegać na stwierdzeniu, że przepis art. 1a pkt 2 u.p.c.c. wprowadza zawężającą (tj. niezgodną z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE) definicję spółki kapitałowej, co skutkowałoby odmową zastosowania tego przepisu i uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; d) art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji brak zastosowania i stwierdzenie, że czynność opisana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega co do zasady ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.2. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i jest bezsporny. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego podatku, gdyż w jej przekonaniu spełnia warunek do uznania jej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE, a tym samym z uwagi na zwolnienie od podatku przewidziane wart. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. z tytułu udzielenia jej pożyczki przez jej komandytariusza, nie była zobowiązana do obliczenia i zapłaty przedmiotowego podatku. Bezsporne jest, że skarżąca zawarła z komandytariuszem umowę pożyczki i uiściła podatek. W realiach rozpoznawanej sprawy istotą sporu jest zatem kwestia charakteru spółki komandytowej, a mianowicie tego, czy w świetle Dyrektywy 2008/7 (a wcześniej Dyrektywy 69/335) powinna ona być uznana za spółkę kapitałową, a tym samym, czy podlega ona przepisom tych dyrektyw. Pomimo multiplikacji zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej (procesowych i materialnoprawnych) od przyjęcia, że spółka ta jest spółką kapitałową, zależy, czy konieczna będzie ocena dalszych zarzutów, koncentrujących się na naruszeniu zasady stand still. Uznanie tej spółki za osobową obligować zaś będzie Sąd do oceny zarzutów, czy w świetle powołanych wyżej Dyrektyw Polska po 1 maja 2004 r. mogła w ogóle nakładać podatki pośrednie od kapitału w odniesieniu do wkładów kapitałowych na spółki inne niż osobowe. Wykładnia przepisów prawa materialnego ma bezpośredni wpływ na obowiązki organu podatkowego dotyczące zakresu postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, a zatem bezpośrednio oddziałuje na ocenę zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej. Zakres postępowania dowodowego zależy bowiem od hipotezy normy prawnej, jaka ma zostać zastosowana. Kwestia zaliczenia spółki komandytowej do spółek osobowych lub kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i następnie Dyrektywy 2008/7 była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Początkowo kwestia ta nie była rozstrzygana jednolicie, co wynika również z przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych. Zauważyć przy tym należy, że poza sporem pozostawała kwestia, że ocena charakteru tej spółki może być rozstrzygana wyłącznie pod kątem tego, czy spółka ta odpowiada definicji spółek kapitałowych, zawartej w art. 2 ust. 1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy 2008/7 i odpowiednio art. 3 ust.1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy 69/335. Obecnie za utrwalony można już uznać pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 i art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335 (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17; II FSK 25 września 2018 r., II FSK 2518/16; 30 maja 2018 r., II FSK 1310/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 10 października 2018 r., II FSK 728/18; 12 marca 2019 r., II FSK 786/17; 16 maja 2019 r., II FSK 1659/17; 18 września 2020 r., II FSK 1068/18). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, odwołujące się przede wszystkim do przepisów prawa handlowego, regulujących ustrój i działania spółki komandytowej. Uwzględniając, że wymienione wyroki zapadły w tożsamym do rozpatrywanej sprawy stanie prawnym i faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny przytoczy argumentację w nich zawartą, w szczególności zaprezentowaną w wyroku NSA z 18 marca 2019 r., II FSK 701/17, który rozstrzygał skargę kasacyjną zawierającą podobne zarzuty jak w niniejszej sprawie. 3.3. Powołane powyżej przepisy Dyrektyw wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków: przyznania wspólnikom (członkom) spółki prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenia ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (lub art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335) w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że przepisy Dyrektywy odnoszą się do konkretnych rodzajów spółek, a nie do pojedynczych podmiotów. Należy zatem za decydujące – przy ocenie stosowania tych przepisów – uznać zasady regulujące ustrój danych spółek, a nie to, czy konkretna spółka skorzystała z wyjątków od tych zasad, wynikających z przepisów regulujących dany rodzaj spółki (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 czerwca 2007 r., sygn. akt C -178/05, opubl. ZOTSiS 2007/6A/I-4185). W świetle regulacji prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). W konstrukcji spółki komandytowej nie występuje jednak powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Kidyba t. 6 w: Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018), nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki. To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób, stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335). Drugim warunkiem uznania spółki za kapitałową, jak wskazano wyżej, jest prawo komandytariusza do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego", podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Zbywalność udziału stanowi natomiast cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga zaś spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze, musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba, t. 3 w: Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335) oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. 3.4. Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka komandytowa odpowiada wymogom wskazanym w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Drugą sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 i zdecydowała się na nieuznawanie podmiotów wymienionych w tych przepisach za spółki kapitałowe. Kwestia ta również rozstrzygana była w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Została ona ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego – spółki jawnej, jednakże problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć, była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek, aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. To zatem z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w cytowanej uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. 3.5. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła, przystępując do Unii Europejskiej, skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe oraz osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia, mające swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania. Uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powołanych Dyrektyw 2008/7 i 69/335 oznacza, że nie sposób skutecznie stawiać zarzutów dotyczących naruszenia przez Państwo Polskie przy implementacji Dyrektyw zasady stand still poprzez wprowadzenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej, choć podatek taki nie był pobierany przed tą datą i wprowadzenie ponownie tego podatku z dniem 22 kwietnia 2010 r. Zauważyć należy, że zarówno art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7, jak i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych i podatków kapitałowych w rozumieniu powyższych Dyrektyw. Nie odnoszą się do opodatkowania podatkiem takim jak uznany przez dyrektywy za kapitałowy innych podmiotów, które z mocy tych Dyrektyw nie są uznawane za spółki kapitałowe. W stosunku do tych podmiotów Polska miała pełną swobodę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13). Podobnie do spółek, które nie zostały uznane za spółki kapitałowe, nie odnosi się ograniczenie z art. 5 Dyrektywy 2008/7 i art. 10 Dyrektywy 69/335. Ograniczenia te, jak wprost wynika z tych przepisów, odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektyw (zob. także wyrok NSA z 18 września 2020 r., II FSK 1068/18). 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zawartych w punkcie 2 lit. a) – d) skargi kasacyjnej i powiązanych z nim zarzutów procesowych zawartych w pkt 1 lit. a tej skargi, dotyczących naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać kolejne zarzuty naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 w zw. z przepisami art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przyjmując, iż w świetle przepisów art. 10 § 1 i 2 k.s.h. analiza treści umowy spółki komandytowej nie mogła skutkować uznaniem jej za spółkę kapitałową w rozumieniu omawianych wyżej przepisów Dyrektyw 2008/7 (art. 2 ust. 1 lit. c) i 69/335 (art. 3 ust. 1 lit. c). To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania art. 76 § 1 o.p. w związku z przepisami art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 o.p. bowiem realizowana czynność nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Chybione okazały się w konsekwencji zarzuty procesowe sformułowane w pkt 1 lit. b) skargi kasacyjnej. Wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe, której wyniki zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji i przez Naczelny Sąd Administracyjny, miała bowiem bezpośredni wpływ na ocenę zakresu obowiązków organu podatkowego dotyczących obszaru postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Postępowanie to zmierzało do zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie stosownych ustaleń faktycznych umożliwiających zastosowanie określonych przepisów prawa materialnego. Służyło merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy i zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, która w wyniku dokonania kontroli jej legalności została zasadnie uznana przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z obowiązującym prawem. 4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).