III SA/Wa 90/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE Skarżąca P. J. wspólnie z K. J. dokonała sprzedaży w dniu [...] grudnia 2013 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] lokalu mieszkalnego nr [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. za kwotę 520.000,00 zł. Na Skarżącą przypadał przychód w kwocie 130.000,00 zł, odpowiadający 1/4 udziału Skarżącej w ww. lokalu, który nabyła w spadku po zmarłym w dniu [...] września 2012 r. ojcu R. J. (por. akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] listopada 2012 r. Rep [...]). Sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stąd na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) uzyskany z tego tytułu dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (płatnym w terminie złożenia zeznania z art. 45 u.p.d.o.f.). Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 32.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów - 2.500,00 zł, podatek należny - 5.605,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.225,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. stwierdziła, m.in., że rozliczyła się z Urzędem Skarbowym z uwzględnieniem treści aktu notarialnego dziedziczenia od uzyskanego ¼ przychodu ze zbycia lokalu, "wyłączając jednak wszelkie kredyty". Wyjaśniła, że w drodze dziedziczenia nabyła po ojcu w 2012 r. wraz z matką mieszkanie obciążone kredytem hipotecznym, a nabyty przez nią udział stanowił 1/4. Wartość rynkowa odziedziczonego mieszkania wynosiła około 500.000,00 zł, lecz do spłaty pozostał kredyt hipoteczny w wysokości 400.000,00 zł. Skarżąca podniosła, iż razem z matką nie była w stanie spłacać obciążeń mieszkaniowych dlatego zmuszona była sprzedać to mieszkanie. Mieszkanie zostało sprzedane za 520.000,00 zł a po opłaceniu pośrednika i spłaceniu kredytu pozostało ponad 100.000,00 zł, z tego na Skarżącą przypadła kwota około 25.000,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydal decyzję, którą wymierzył podatek z tytułu sprzedaży odziedziczonego mieszkania w wysokości 24.225,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej "O.p.") i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że Skarżąca, w związku ze sprzedażą w 2013 r. udziału wynoszącego 1/4 części lokalu mieszkalnego uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Uzyskany z tej sprzedaży dochód Strona powinna opodatkować 19% podatkiem i w tym celu w terminie do 30 kwietnia 2014 r. złożyć stosowną deklarację, co zostało dokonane w dniu 13 maja 2016 r. Według Dyrektora Izby, prawodawca w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. precyzyjnie wskazuje, jakie wydatki zbywający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prawidłowo przyjął, że Strona uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia w wysokości 130.000,00 zł oraz poniosła koszty odpłatnego zbycia w wysokości 2.500,00 zł. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], zawartej przez K. J. i R. J. z [...] S.A. nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę nie sposób traktować bowiem jako wydatku na własne cele mieszkaniowe Strony. Skarżąca w skardze z dnia 16 grudnia 2019 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwolnienie jej od kosztów sądowych w zakresie całkowitym i ustanowienie pełnomocnika z urzędu. Zwróciła się nadto o zwrot kosztów postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zgodne z prawem jest określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości stanowiącej 100% wartości spadku po najbliższym członku rodziny, w sytuacji dokonania sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze spadku, co w istocie nie jest nałożeniem podatku dochodowego bowiem w żaden sposób nie uwzględnia wydatków i ciężarów związanych z nabytym spadkiem, ale stanowi przymusowe pozbawienie prawa własności spadkobiercy. Skarżąca zarzuciła, iż organ wymierzając podatek nie wziął pod uwagę faktu, że musiała wyprowadzić się z mieszkania (bo zostało sprzedane) oraz spłacić długi związane z mieszkaniem. W konsekwencji została jej jedynie kwota około 25.000,00 zł. W ten sposób doszło do sytuacji, że podatek wyniósł 100% wartości otrzymanego faktycznie spadku. Skarżąca nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem, gdyż faktycznie została pozbawiona spadku po ojcu a takie działanie organów podatkowych nie może być zgodne z Konstytucją RP. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 29 czerwca 2020 r. Skarżąca podtrzymała skargę, powołując się na umorzenie postępowania wobec matki i karygodny sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Uzupełniła zarzuty o zarzut naruszenia art.121 §1 O.p., art. 10 ust.1 pkt 8, art. 19 ust.1, art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 64 ust.1 i art. 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), to jest na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni prawa materialnego w zakresie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oraz charakteru wydatków kwalifikujących uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży nieruchomości do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca prezentuje pogląd, zgodnie z którym, na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poniesione przez nią wydatki związane ze spadkiem i odziedziczonym lokalem mieszkalnym należało zakwalifikować do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącej do kosztów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należało zaliczyć wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, który obciążał sprzedawaną nieruchomość. W ocenie Sadu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem Sądu pomiędzy wydatkami mającymi stanowić koszt odpłatnego zbycia, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Są to zatem takie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem, czyli bez poniesienia których, do takiego zbycia by nie doszło. Kwota spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę takim wydatkiem nie jest, nawet jeżeli środki pieniężne przeznaczone na ten cel zostały uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku i jeżeli związane to było z brakiem po stronie spadkobiercy środków finansowych na uregulowanie długu. Powyższy pogląd prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18, wyrok NSA z dnia 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1462/18). Obowiązek spłaty zadłużenia spadkodawcy (z racji zdobycia środków na zakup mieszkania) wynika z faktu dziedziczenia. Samo wstąpienie w prawa i obowiązki spadkodawcy oznacza, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na jego spadkobierców, lecz nie jest to tożsame z tym, że czynności, których dokonał spadkodawca za życia stają się czynnościami dokonanymi przez jego spadkobierców: czynności spadkodawcy pozostają czynnościami spadkodawcy. Nabycie spadku – zgodnie z art. 922 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej "k.c.") – jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego (spadkodawcy). Te prawa i obowiązki przechodzą na spadkobierców jako całość. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska – Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44). Konsekwencją tego poglądu jest to, że spłata kredytu spadkodawcy przez spadkobiercę (Skarżącą), poprzez przeznaczenie części ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cel spłaty kredytu zaciągniętego przez kogoś innego (zmarłego ojca) nie oznacza, że Skarżąca wydatkowała środki zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje zatem skutku nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ( art. 21 ust. 1pkt 131 u.p.d.o.f.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Przy czym udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki "kierunkowe", o których mowa w przywołanej regulacji, w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1) i pkt 2) u.p.d.o.f., uważa się, m.in., wydatki poniesione na cele wskazane w pkt 1 lit a – e tego przepisu, do których ustawodawca nie zaliczył spłaty zobowiązań spadkodawcy (ojca), choćby zaciągniętych na poczet zakupu mieszkania. Skoro Skarżąca nie sfinansowała ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu własnych wydatków mieszkaniowych – zdefiniowanych w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f., lecz wydatki cudze (spadkodawcy), nie mogło powstać prawo Skarżącej do ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie został bowiem wypełniony warunek dokonania wydatku na "własne cele mieszkaniowe", przywołany w tym przepisie. Ulgi stanowią odstępstwo od zasady opodatkowania. Z tego powodu przypadki uprawniające do zastosowania ulgi należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extenendae. Jeżeli ustawodawca nie przewidział wprost, ze uregulowanie zobowiązań spadkodawcy z tytułu kredytu mieszkaniowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu przed upływem wskazanego okresu czasu uprawnia do zastosowania zwolnienia, przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu "na zasadach ogólnych". Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Mogą nim być jedynie udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Spłata kredytu hipotecznego, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1055/11 – CBOSA). Nie wpływa ona na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Zatem koszty te wbrew twierdzeniom Skarżącej nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Stanowisko to potwierdza również nowelizacja tego przepisu, dokonana ustawą z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018r., po. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się między innymi długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu, nie może być bowiem jednocześnie uznana, jako koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Konsekwencją stwierdzenia braku naruszeń wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego jest uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły ani art. 120, ani art. 121 § O.p. Działały one bowiem na podstawie przepisów prawa, które zostały w niniejszej sprawie zinterpretowane i zastosowane prawidłowo. Nie są także trafnie zarzuty Skarżącej o niekonstytucyjnym pozbawieniu jej spadku. Przede wszystkim jej dochód odpowiadający wartości ¼ spadku został zwolniony od podatku od spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), stąd nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu. Sąd z zrozumieniem przyjmuje argumentację skargi zmierzającą do wykazania, że sytuacja losowa zmusiła Skarżącą i jej matkę do zbycia udziałów w nieruchomości. Jednakże wyjaśnić należy, że sytuacja materialna podatnika zmuszająca go do sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku jest obojętna dla wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie realizacja obowiązków podatkowych wiąże się z ingerencją w sferę majątkową podatnika, przez co może być dolegliwa. Ma ona jednak wyraźną podstawę konstytucyjną. Z art. 84 Konstytucji RP wynika zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Ustawodawca podatkowy wyraźnie określił, w jaki sposób przychód powinien zostać ustalony i zaakceptowanie stanowiska Skarżącej doprowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. .