I SA/Kr 1074/09

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 1074/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009r., sprawy ze skargi G. Ś., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 30 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - UZASADNIENIE We wniosku z dnia 9 stycznia 2009r. G. Ś. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu umów cywilnoprawnych współfinansowanych ze środków wspólnotowych oraz budżetu państwa. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca uzyskał dochody z tytułu umów cywilnoprawnych, tj. umów o dzieło oraz umów zleceń wykonując czynności w ramach projektów dofinansowanych z budżetu Unii Europejskiej. Projekty były finansowane z budżetu Unii Europejskiej na lata 2004-2006. Projekty te były realizowane przez fundację, która specjalizuje się w pozyskiwaniu środków na realizację tego typu działań. Środki na realizację projektów wypłacane były fundacji - beneficjentowi częściowo w formie prefinansowania - tzw. dotacji rozwojowej, jak również w formie refinansowania wcześniej poniesionych wydatków. Instytucjami wdrażającymi (wypłacającymi środki) były odpowiednie instytucje wyznaczone przez Rząd RP, takie jak: Urząd Marszałkowski Województwa, Wojewódzki Urząd Pracy, Fundacja Programów Pomocy dla Rolnictwa FAPA. Z instytucjami wdrażającymi beneficjent zawarł odpowiednie umowy na dofinansowanie, określające źródła dofinansowania, cel projektu, budżet projektu. Instytucjami zarządzającymi (nadzorującymi i zawierającymi umowy z Instytucjami pośredniczącymi) środkami były odpowiednie ministerstwa. Projekty realizowane przez beneficjenta finansowane były w 100% przez ww. instytucje. Środki przekazywane przez instytucje wdrażające pochodziły w części - w 75% z wkładu wspólnotowego Unii a w 25% z wkładu krajowego – budżetu państwa polskiego. Wszystkie projekty realizowane przez beneficjenta wpisywały się bezpośrednio w cele odpowiednich dokumentów programujących, tj. Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Inicjatywy Wspólnotowej Leader - co było warunkiem koniecznym otrzymania dofinansowania przez beneficjenta. Dochody jakie uzyskiwał wnioskodawca z tytułu umów cywilnoprawnych związane były bezpośrednio z realizacją celów konkretnych projektów i polegały na prowadzeniu szkoleń oraz doradztwa skierowanych do beneficjentów ostatecznych tych projektów, tj. uczestników. Umowy, które wnioskodawca zawarł z beneficjentem określają dokładnie, iż wykonywane przez niego czynności związane są z realizacją konkretnego projektu wraz z podaniem oznaczenia umowy, którą beneficjent zawarł z instytucją wdrażającą, jak również źródeł i proporcji finansowania projektu (budżet Unii oraz budżet Państwa). Beneficjent wypłacając wnioskodawcy wynagrodzenie naliczył i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki odprowadzane były od każdego wynagrodzenia niezależnie od umowy. Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w związku z tym, że dochody wnioskodawcy uzyskiwane na podstawie umów cywilnoprawnych były bezpośrednio związane z realizacją celów programów, projektów, powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części pokrytej ze środków wspólnotowych, jak również budżetu Państwa. Interpretacją indywidualną z dnia 30 marca 2009r. znak: [...] Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analizując powyższe przepisy, a także przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju i ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych organ podatkowy wskazał, że w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem sfinansowania były krajowe środki publiczne, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa i nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzeń wnioskodawcy w części (25%) współfinansowanej ze środków budżetu państwa organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z przepisu tego wynika, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych. W rozpatrywanym stanie faktycznym środki dofinansowania od agencji rządowej (Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) otrzymuje fundacja, natomiast wnioskodawca zaangażowany przy realizacji ww. projektów otrzymuje dochody z tytułu wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych od fundacji, a nie dotację. Pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 5 maja 2009r. znak [...]organ podatkowy udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. G. Ś. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając organowi podatkowemu błędną wykładnię art. art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie została dotknięta naruszeniami mogącymi skutkować jej uchyleniem. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zakresie rozumienia pochodzenia środków, które stanowiły przedmiotowy dochód skarżącego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07 (opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl), stwierdzający, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania pozostaje bez znaczenia, a w tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W stanie faktycznym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1429/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl). W związku z tym pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, iż środki w części stanowiącej refundację poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były środki krajowe nie podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, nie zasługuje na uwzględnienie. Jednakowoż dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia musi zostać spełniona również przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b", ponieważ obie przesłanki wymienione w pkt 46 lit. a i b muszą zaistnieć łącznie. Podany pkt 46 lit b wskazuje, że zwolnienie dotyczy jedynie osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem ustawodawca wyłączył możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wykładnia zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była rozbieżna w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednakże wskutek ujednolicenia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważył pogląd prowadzący do wniosku, że w stanie faktycznym niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego przedmiotowych dochodów skarżącego. Stan faktyczny niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, iż to fundacja jako odrębny podmiot jest beneficjentem pomocy i jako beneficjent realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców lub wykonujących dzieło (jak w przypadku skarżącego) fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez fundację nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 874/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 704/07, a także w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1429/07 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl). Powyższe uwagi dotyczą również zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazuje skarżący w uzasadnieniu wniosku beneficjentem przedmiotowych środków była fundacja i tylko w stosunku do tego podmiotu takie zwolnienie może być zastosowane po spełnieniu warunków wyznaczonych przez ten przepis. W związku z tym dochody skarżącego uzyskiwane na podstawie w/w umów cywilnoprawnych zawieranych z fundacją, jako beneficjentem środków nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w przedstawionym we wnioski stanie faktycznym nie wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące to zwolnienie. Mając zatem na uwadze powyższe, należało skargę oddalić, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.