II FSK 1810/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1159/17 w sprawie ze skargi M. F. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1159/17, w którym oddalono skargę M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2017 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła skarżąca, zarzucając mu naruszenie: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201: dalej: o.p.) przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw uchylenie interpretacji indywidualnej z 25 września 2017 r.; c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, działania na podstawie przepisów prawa i niepodjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, braku wszechstronnej oceny stanu faktycznego na podstawie przywołanych dowodów, z których wynika, że: spadkobierczyni w pełnomocnictwie notarialnie poświadczonym z 1 kwietnia 2014 r. potwierdziła sprawowanie opieki przez skarżącą, skarżąca zrezygnowała z pracy zawodowej by sprawować opiekę nad spadkodawczynią, w pełnomocnictwie z 16 marca 2017 r. spadkodawczyni umocowała skarżącą i jej męża do wielu czynności; d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833; dalej: u.p.s.d.) przez zaakceptowanie wykładni ostatniego z przepisów, która doprowadziła do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym nie może on mieć zastosowania; e) art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. przez niewłaściwą interpretację i uznanie, że umowa o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi nie może by zastąpiona innymi czynnościami o tym samym znaczeniu i sporządzonymi we właściwej formie, co doprowadziło do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skargi. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego i zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w analizowanej sprawie kontroli sądu administracyjnego została poddana interpretacja indywidualna. Przedmiot postępowania administracyjnego determinuje sposób procedowania tak organów administracyjnych, jak i zakres postępowania kontrolnego prowadzonego przez sąd administracyjny. W przypadku postępowań interpretacyjnych nie mają bowiem zastosowania przepisy dotyczące postępowania dowodowego, tj. art. 180 i następne Ordynacji podatkowej. W sposób istotny zawęża to więc ramy postępowania administracyjnego, w którym organ obowiązany jest oprzeć się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wynika to wprost z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p., zgodnie z którymi z jednej strony: "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", a z drugiej: "interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". Postępowanie interpretacyjne nie obejmuje więc swym zakresem analizy i oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie ta okoliczność determinowała kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca, będąca spadkobiercą zaliczonym do trzeciej grupy podatkowej, mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. z tzw. ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: (...) 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że nie został spełniony wymóg formalny, tj. nie sporządzono wymaganej w tym przepisie pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Sąd pierwszej instancji pogląd ten podzielił. Podkreślenia wymaga, że zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, jest warunkiem formalnym skorzystania z ulgi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunki formalne mają charakter subsydiarny, pomocniczy w relacji do wynikającego z przepisu warunku materialnoprawnego, jakim jest sprawowanie opieki nad wymagającym tego spadkodawcą, przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek materialnoprawny – sprawowania opieki przez wymagany okres, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne umożliwiają natomiast skontrolowanie, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W ocenie tutejszego sądu, dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ma umożliwić weryfikację, że opieka była sprawowana przez wymagany okres. Powinien on co do zasady być umową o opiekę, a podpisy opiekuna i osoby będącej pod jego opieką powinny być notarialnie poświadczone. Wymóg zawarcia umowy pisemnej o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powoływania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania ulgi podatkowej. Bez wątpienia samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia więc przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Jednakże, mając na uwadze funkcję wymogu zawarcia pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, nie jest wykluczone, że również inne dokumenty, tj. oświadczenia, pełnomocnictwa (z notarialnie poświadczonym podpisem spadkodawcy), zdziałane w odpowiednim czasie wraz z innymi dowodami będą wystarczające do wykazania spełnienia przesłanki, o której mowa w analizowanym przepisie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, jakoby art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. uniemożliwiał przyjęcie, w okolicznościach konkretnej sprawy, że wymóg zawarcia umowy o sprawowanie opieki z podpisami notarialnie poświadczonymi nie może wynikać z innych dokumentów, uzupełnionych innymi dowodami, skoro umowa taka, jako umowa nienazwana, nie została zdefiniowana w przepisach prawa. Nie zmienia to jednak faktu, że ocena wystąpienia tej przesłanki wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest dopuszczalne w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. W analizowanej sprawie przesądzający wystąpienie spornej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. mógłby być akt notarialny z 16 marca 2017 r., jednakże dokument ten nie potwierdza spełnienia wymogu faktu sprawowania opieki przez co najmniej dwa lata. Okoliczności związane z pełnomocnictwem z notarialnie poświadczonym podpisem z 1 kwietnia 2014 r. wymagają natomiast prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, które nie mogło zostać przeprowadzone w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które zostały sformułowane jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego, tj. zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., a także art. 151 p.p.s.a. Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły stanowić również zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Skarżąca upatruje naruszenie tych przepisów w tym, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organ interpretacyjny naruszył zasady ogólne postępowania administracyjnego, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, działania na podstawie przepisów prawa i niepodjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz braku wszechstronnej oceny stanu faktycznego na podstawie przywołanych dowodów. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że skarżąca sama dostrzega konieczność analizy materiału dowodowego w celu ustalenia, czy została spełniona przesłanka skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Rzecz jednak w tym, że - jak zostało wyjaśnione powyżej - organy interpretacyjne nie mogą prowadzić postępowania dowodowego. Możliwość taka istnieje w postępowaniu podatkowym, które może toczyć się nie tylko z urzędu, ale także po zainicjowaniu go przez podatnika. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 3 o.p. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz zmiana lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a, następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis ten należy odczytywać w związku z poprzedzającymi go paragrafami art. 14e o.p., które przyznają Szefowi KAS i Dyrektorowi KIS uprawnienie w zakresie zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej, jeżeli stwierdzą jej nieprawidłowość. Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama z postępowaniem w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 29.01.2010 r., III SA/Wa 959/09, LEX nr 1119700). Różnice dotyczą przede wszystkim trybu uruchomienia tych postępowań. Przepis art. 14e nie przewiduje możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji ogólnej lub indywidualnej. Z przytoczonych przepisów wynika, że stanowią one podstawę prawną do weryfikacji interpretacji indywidualnych z urzędu przez organy w nim wymienione, natomiast w postępowaniu sądowym kontroli podlega interpretacja indywidualna, a nie to, czy organ skorzystał z urzędu z uprawnienia wynikającego z art. 14e o.p. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 3 o.p. nie jest zasadny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.