I SA/Bk 400/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: NPUCS") decyzją z [...] lutego 2022 r. nr[...], określił M.sp. z o. o. (dalej jako: "skarżąca", "Spółka") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2017 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w innych wysokościach, aniżeli zostały zadeklarowane. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2017 r., zaniżyła podatek należny od towarów i usług o kwotę 32.104,62 zł w wyniku błędnego zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (dalej: stawki VAT) do świadczonych usług. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że skarżąca świadczyła na rzecz "B." W.B. oraz P. Sp. z o.o. usługi pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów o kodzie 19 12 12 (inne odpady, w tym zmieszane substancje i przedmioty z mechanicznej obróbki Odpadów), opodatkowane stawką 23% VAT, a nie tylko usługi przyjęcia odpadów opodatkowane stawką 8 % VAT, jak wykazano na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz ww. kontrahentów. W ocenie NPUCS Spółka na żadnym etapie obrotu nie weszła w posiadanie odpadów, nie przyjmowała i nie zagospodarowywała odpadów, jedynie pośredniczyła w obrocie odpadami pomiędzy ww. kontrahentami a P1 sp. z o.o. Jednocześnie organ podatkowy I instancji uznał, że na fakturach wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów, skarżąca powinna wykazać nie tylko kwotę z tytułu wykonania usługi przyjęcia odpadów, opodatkowaną stawką 8 % VAT ale i kwotę z tytułu wykonania usługi pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów (prowizja) opodatkowaną stawką 23% VAT. Po rozpatrzeniu odwołania NPUCS decyzją z [...] sierpnia 2022 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy podniósł, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca w świetle ustawy o VAT stała się posiadaczem odpadów i wykonywała usługi przyjęcia odpadów, przekazując je do zagospodarowania kolejnemu podmiotowi, czy też brała udział w świadczeniu usług zagospodarowania odpadów, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, lub, w ramach zawieranych transakcji występowała jedynie jako podmiot pośredniczący w zakupie i sprzedaży ww. usług - a co się z tym wiąże, określenie właściwej stawki VAT do świadczonych usług. W ocenie NPUCS, powyższa kwestia nie została w pełni rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji, a zebrany materiał w sprawie nie daje jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie. Organ wskazał, że skarżąca Spółka jest firmą zajmującą się gospodarką odpadami, tj. przetwarzaniem, zbieraniem oraz transportem odpadów. Z akt sprawy wynika, że Spółka zawarła z P.1 Sp. z o.o. z siedzibą w B., umowę z [...] maja 2016 r. na przyjmowanie odpadów celem ich zagospodarowania w Zakładzie Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych B., która została aneksowana przez wprowadzenie załącznika określającego ceny oraz warunki odbioru przyjęcia 1 megagrama (1 Mg) odpadów o kodzie 19 12 10 oraz 19 12 12. Załącznikiem do tej umowy był "Protokół z negocjacji ceny odpadów, których wartość określana ma być na zasadach indywidualnych" z [...] listopada 2016 r. Zawarta umowa zobowiązywała Spółkę do dostarczenia określonych ilości odpadów o ww. kodach do unieszkodliwiania zgodnie z harmonogramami ustalonymi z P1 sp. z o.o. Ustalona cena za odpady o kodzie 19 12 12 wynosiła 140 złotych za 1 Mg netto. Według ustaleń NPUCS, w celu realizacji postanowień ww. umowy, Spółka zawarła umowy na pozyskanie odpadów o kodzie 19 12 10 lub 19 12 12 celem ich zagospodarowania, między innymi z firmami "B." W.B. oraz Pr. Polska Sp. z o.o. Odpady były bezpośrednio dostarczane przez "B." W. B. oraz P. Sp. z o.o. do Zakładu Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych w B. (Z. B.) lub sporadycznie do Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych w H. (Z. H.) administrowanych przez P1sp. z o.o. W decyzji wskazano, że P1 Sp. z o.o. tytułem zrealizowanych usług, zgodnie z załącznikiem do "Umowy na przyjmowanie odpadów celem ich zagospodarowania w Zakładzie Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych B." z [...] listopada 2016 r., wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT, zgodnie z ustaloną ceną netto 140 zł/1 Mg za zagospodarowanie odpadów m.in. o kodzie 19 12 12 oraz stawką VAT w wysokości 8% ( wyszczególnienie faktur - tabela nr 4, str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji). Wystawione faktury zostały ujęte przez Spółkę w ewidencji VAT zakupu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. Organ stwierdził również, że Spółka wystawiła na rzecz B." W.B. faktury VAT na łączną kwotę brutto 1.208.110,47 zł, netto 1.118.620,80 zł, podatek VAT 89.489,67 zł (wyszczególnienie faktur - tabela nr 2, str. 7 zaskarżonej decyzji) oraz na rzecz P. Sp. z o.o. faktury na łączną kwotę brutto 237.735 zł, netto 220.125 zł i podatek VAT 17.610 zł ( wyszczególnienie faktur - tabela nr 3, str. 7 zaskarżonej decyzji). Na wszystkich fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz B." W. B.oraz P Sp. z o.o.., widnieje nazwa usługi "przyjęcie odpadów 19 12 12" oraz stawka podatku VAT 8%. Ww. faktury zostały ujęte przez Spółkę w ewidencji VAT sprzedaży za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego akta sprawy dowodzą, że odpady o kodzie 19 12 12 trafiały od pierwotnego posiadacza odpadów ("B." W. B., P. Sp. z o.o.) bezpośrednio do zakładu administrowanego przez finalnego odbiorcę odpadów, tj. P1 Sp. z o.o. Spółka nie zbierała, nie przyjmowała, nie magazynowała oraz nie przetwarzała tych odpadów pod adresem swojej siedziby, nie posiadała oddzielnych umów z ww. podmiotami na transport odpadów, które organizowały transport we własnym zakresie. Transportowane odpady, zanim trafiły do Z. w B. (Spalarnia), nie były załadowywane ani przeładowywane pod adresem Spółki. Organ wskazał również, że Spółka nabyte od P1 Sp. z o.o. usługi w stanie niezmienionym odsprzedawała dla "B." W.B.i P. Sp. z o.o.. Usługi nabyte od P1 Sp. z o.o. nie podlegały żadnemu przetworzeniu ani modyfikacji przez Spółkę. Były przekazywane do ww. kontrahentów w takim samym zakresie, w jakim zostały nabyte przez Spółkę. NPUCS zaznaczył, że z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji kwestionując rodzaj wykonanych przez Spółkę usług, a co się z tym wiąże również wysokość stawki podatku VAT, dokonał wyliczenia podatku należnego \/AT zarówno od wartości usługi przyjęcia odpadów, według stawki 8 % VAT (wartość netto usługi przyjęto zgodnie z umową z P1 sp. z o.o. - 140 zł/l Mg odpadów), jak i od usługi pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów (prowizja), której wartość obliczono przez różnicę wartości brutto całej faktury i wartości brutto usługi przyjęcia odpadów (według powyższego wyliczenia), a następnie "rachunkiem w stu" według stawki 23% VAT, zgodnie ze wzorem: wartość usługi za miesiąc w zł-(wartość usługi x 23%):123% = podstawa opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja jest wewnętrznie niespójna. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika bowiem, że Spółka na żadnym etapie nie weszła w posiadanie odpadów i faktycznie świadczyła usługi pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów, tj. nabyte od wskazanego podmiotu usługi w stanie niezmienionym odsprzedawała ustalonym kontrahentom, co skłania do twierdzenia, że Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, sama otrzymywała i wyświadczała przedmiotowe usługi (opodatkowane stawką 8% VAT). Natomiast Spółce, jak wynika z zaskarżonej decyzji, przypisano świadczenie usług zakwalifikowanych do grupowania 74.90.12.0 jako "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń" - stawka 23% VAT, nie kwestionując przy tym wartości zakupu i sprzedaży przedmiotowych usług przez Spółkę (" przyjmowanie odpadów") opodatkowanych stawką 8% VAT. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, iż organ podatkowy I instancji nie zachowuje konsekwencji w swoim stanowisku, zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Z jednej strony wskazuje bowiem, że Spółka świadczyła jedynie usługę pośrednictwa, z czego wynikałoby, że Spółka nie dokonywała ani zakupu ani sprzedaży usług przyjęcia odpadów celem ich zagospodarowania. Z drugiej zaś strony, dokonując wyliczenia podatku VAT, pozostawia w rozliczeniu zakup i sprzedaż ww. usług. Powyższe zdaniem NPUCS oznacza, że organ I instancji przyjmuje, iż taki zakup i sprzedaż miały miejsce. Jednocześnie, w treści ww. decyzji powołuje art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako: "u.p.t.u."), zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że wskazany w zaskarżonej decyzji art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie może mieć zastosowania do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego. Gdyby przyjąć, że Spółka świadczyła jedynie usługę pośrednictwa, to w niniejszej sprawie nie miały miejsca zakup i sprzedaż usług przyjęcia odpadów celem ich zagospodarowania, przy czym, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, kwestia ta nie została wyjaśniona. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy postanowił uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. stwierdzenie, jakie faktycznie czynności wykonywała Spółka w ramach zawartych umów i analizowanych transakcji, czy były to czynności realizowane zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a zatem Spółka była uprawniona do odsprzedaży usług zakupionych od P1 Sp. z o.o. na rzecz B." W. B. i P. Sp. z o.o., dokonywała czynności refakturowania usług przy zastosowaniu stawki właściwej dla refakturowanej usługi, tj. 8% VAT, czy też Spółka świadczyła jedynie usługi pośrednictwa komercyjnego w zakupie i sprzedaży usług zagospodarowania odpadów opodatkowane stawką 23% VAT, a tym samym nie dokonywała zakupu ani sprzedaży przedmiotowych usług. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Sądu, zarzucając zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: 1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej jako: o.p. w związku z art. 125 § 1 o.p. i art. 127 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy II instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania; 2) art. 229 o.p. w związku z art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ II instancji miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie co przejawiało się w wydaniu przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącą. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, pomimo iż nie zostały spełnione przesłanki do jej wydania, tj. nie wykazano, że rozstrzygnięcie sprawy uniemożliwia przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Według skarżącej organ odwoławczy nie uzasadnił w wydanej decyzji kasacyjnej, dlaczego sam nie mógł przeprowadzić czynności niezbędnych w sprawie. W skardze podniesiono, że w zaskarżonej decyzji NPUCS nie powołał się na art. 229 o.p. i nie wskazał przyczyn nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Ponadto w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącą. Zdaniem skarżącej była ona niewątpliwie w świetle przepisów ustawy o odpadach posiadaczem odpadów przyjętych od "B." W.B. oraz P. sp. z o.o., co uzasadnia prawidłowość zastosowania przez stronę preferencyjnej stawki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest przede wszystkim wyjaśnienie czy istniały podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy wskazać, że w sądowej kontroli decyzji kasatoryjnych wydanych na podstawie art. 233 § 2 o.p. Sąd w zasadzie nie może przesądzać sprawy co do istoty (wniosek z I FSK 1299/17). Ocenie podlega (podobnie jak w sprawach sprzeciwów o decyzji kasatoryjnych z k.p.a.) istnienie przesłanek z art. 233 § 2 o.p., a zatem czy w konkretnej sprawie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Jednak to przepisy prawa materialnego w praktyce decydują o koniecznym zakresie postępowania dowodowego, zatem ocena wykładni przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie, może być niezbędna. Niniejsza sprawa dotyczy przyjęcia właściwej stawki opodatkowania usług świadczonych przez M.. M.zawarło umowę ze spółką P1 na przyjmowanie odpadów celem ich zagospodarowania w Zakładzie Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych B.. Zawarło też umowy na pozyskanie odpadów o kodzie 191210 lub 191212 celem ich zagospodarowania, między innymi z firmami "B." W.B.oraz P. sp. z o.o. Ustalono, że odpady były dostarczane przez te firmy bezpośrednio do Z.B. lub Z. H., administrowanych przez spółkę P1. W wystawianych na rzecz B. i P. fakturach M. wskazywało usługę: przyjęcie odpadów i stawkę 8%, choć z dowodów zebranych w sprawie wynika, że spółka nie przyjmowała odpadów i ich nie posiadała. Organ określił spółce VAT zarówno za zakup i sprzedaż usługi przyjęcia odpadów (8%), jak i za pośrednictwo w zagospodarowaniu odpadów (23%), z tym, że stawka 8% została naliczona od kwoty netto za usługę przyjęcia odpadów, zaś stawka 23% od różnicy po Według organu odwoławczego zaistniała sprzeczność w ocenie organu I instancji. Wg oceny tego organu jeżeli organ wskazuje, że spółka świadczyła usługę pośrednictwa, to nie dokonywała zakupu i sprzedaży usługi przyjęcia odpadów. Organ odwoławczy wywodzi więc, że nie ustalono, jakie faktycznie czynności wykonywała M. sp. z o.o. w ramach zawartych umów i analizowanych transakcji, tj. czy były to czynności realizowane zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem Spółka była uprawniona do odsprzedaży usług zakupionych od P1 sp. z o.o. na rzecz "B." i P. sp. z o.o., dokonywała czynności refakturowania usług przy zastosowaniu stawki właściwej dla refakturowanej usługi, tj. 8% VAT, czy też Spółka świadczyła jedynie usługi pośrednictwa komercyjnego w zakupie i sprzedaży usług zagospodarowania odpadów opodatkowane stawką 23% VAT, a tym samym nie dokonywała zakupu ani sprzedaży przedmiotowych usług. W sytuacji ustalenia, że Spółka nie brała udziału w świadczeniu usług zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a jedynie świadczyła usługi pośrednictwa komercyjnego, organ podatkowy I instancji powinien dokonać ustalenia rzeczywistej wartości takich świadczeń. Należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że skoro spółka nie przyjmowała odpadów (jak przyjął organ I instancji) to spółka nie świadczyła usługi przyjęcia odpadów na rzecz kontrahentów, lecz mogła co najwyżej dokonać sprzedaży usługi przyjęcia odpadów zakupionej od spółki P1, ewentualnie realizować usługę pośrednictwa. W orzecznictwie wskazuje się, że również ocena dowodów należy do postępowania dowodowego (I FSK 35/18). W niniejszej sprawie organ I instancji wywiódł sprzeczne wnioski na podstawie zebranych dowodów, w efekcie, nie rozstrzygnął kluczowej kwestii: czy miała miejsce odsprzedaż (z marżą lub bez), refakturowanie usługi czy też usługa pośrednictwa. Brak jest w związku z tym prawidłowych ustaleń co do wartości usługi. Należy wskazać, że w przypadku decyzji kasatoryjnej nie kształtuje się bezpośrednio zobowiązania podatnika (I SA/Gl 1143/19). W ocenie Sądu ostatecznie zobowiązanie podatkowe może być wyższe niż przyjęte przez organ I instancji (jeśli przyjęto by że miała miejsce usługa pośrednictwa), jednak wydając decyzję kasatoryjną, organ odwoławczy nie narusza tego przepisu. Na marginesie należy wskazać, że trudno nie zauważyć sprzeczności w zarzutach strony skarżącej, która w odwołaniu wskazuje na niewyjaśnienie wielu istotnych okoliczności faktycznych, by w skardze wskazywać, że materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Należy także zaznaczyć, że w odwołaniu strona skarżąca w itocie wnosiła o uchylenie decyzji organu I-szej instancji. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.