II FSK 875/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. A. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 695/06 w sprawie ze skargi D. G. A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. A. sp. z o.o. z siedzibą we W.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 695/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. G. A. Sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "D. G. A.") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2006 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżąca spółka w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2005 r. wniosła o wstrzymanie jej wykonania. W treści żądania spółka wywodziła, że zapłata zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją pozbawi ją środków materialnych niezbędnych dla funkcjonowania firmy tym bardziej, że spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zaciągnęła kredyty i zawarła umowy leasingowe na środki trwałe. Spłata należności podatkowych doprowadziłaby - zdaniem skarżącej - do negatywnych i nieodwracalnych skutków finansowych, uniemożliwiając spółce wywiązanie się z jej zobowiązań wobec banku i innych instytucji finansowych. D. G. A. podniosła ponadto, że w miarę swoich możliwości tworzy nowe placówki ochrony zdrowia (apteki), zwiększając tym samym dostęp pacjenta do ochrony zdrowia i podwyższając poziom zatrudnienia. Do pisma spółka dołączyła wykaz wydatków związanych z inwestycją w B. i w W., zestawienie umów leasingowych, wartości zaciągniętych kredytów, środków trwałych w budowie, wykaz wzrostu zatrudnienia i tabele wartości inwestycji. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 10 marca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca spółka nie wykazała istnienia szczególnie ważnego interesu, o którym mowa w art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak potwierdzenia, że zapłata zaległości podatkowej stwarzałaby zagrożenie dla podstawowych interesów majątkowych spółki. Organ podatkowy argumentował, że D. G. A. prowadząc działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży leków, nie ma trudności z uzyskaniem zapłaty za sprzedawane towary, natomiast zaciągając zobowiązania finansowe w postaci kredytu, pożyczki, czy wynikające z umowy leasingu, powinna rozważać możliwość ich spłaty. Prowadzone przez spółkę inwestycje mające na celu uruchomienie dwóch kolejnych aptek, świadczą o jej dobrej kondycji finansowej, a zarazem zdolności kredytowej. Natomiast fakt, że spółka podważa zasadność określonego decyzją zobowiązania za 2003 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. W skardze do sądu administracyjnego D. G. A. domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 224 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Spółka powołując okoliczności wskazane uprzednio we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podkreśliła, że na gruncie niniejszej sprawy istnieje zarówno przesłanka ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji oparta jest na zasadzie uznania administracyjnego. W takich sprawach kontrola sądu administracyjnego jest ograniczona do zbadania, czy organ należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, o których mowa w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, a także czy wnioski wyciągnięte przez organy z zebranego materiału dowodowego zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy brak podstaw do stwierdzenia jakichkolwiek uchybień we wskazanym wyżej zakresie. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w wymaganym zakresie, odniosły się do okoliczności powoływanych przez spółkę i należycie uzasadniły swoje stanowisko rozważając istnienie przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego, przemawiających za odstąpieniem od egzekwowania należności. Skład orzekający podkreślił, że strona dokumentując wysokość zaciągniętych zobowiązań i poczynione inwestycje nie wykazała w żaden sposób, iż zapłata zaległości narazi ją na nieodwracalne straty. Sam zaś fakt, że ciężary podatkowe pogarszają sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy i utrudniają rozwój nie jest w żadnym razie okolicznością wyjątkową, uzasadniającą wstrzymanie wykonania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że cały dostępny organowi materiał w sprawie został zgromadzony, zaś jego ocena nie przekraczała granic uznania administracyjnego. W skardze kasacyjnej D. G. A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a w szczególności: 1/ art. 133 § 1 w związku z art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zamknięcie rozprawy sądu w sytuacji, gdy sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykonaniu obowiązku z art. 54 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedłożył dokumentację skarżącego, stanowiącą istotne dowody w sprawie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, złożonego w odwołaniu z dnia 12 stycznia 2006 r., dopiero na wezwanie Sądu po zamknięciu rozprawy, przez co Sąd pominął przy kontroli zaskarżonego orzeczenia dowody zgromadzone przez organy podatkowe na okoliczność wykazania interesu uzasadniającego wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 2/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewyjaśnienie wszystkich aspektów prawnych rozstrzygnięcia oraz niewskazanie przyczyn prawnych, dla których zarzuty skargi nie mogły być uwzględnione, w szczególności w kwestii interesu publicznego polegającego na tworzeniu przez skarżącą nowych miejsc pracy i placówek ochrony zdrowia gwarantujących lepszą dostępność do leczenia pacjenta. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że akta sprawy w chwili zamknięcia rozprawy w dniu 30 listopada 2006 r. nie zawierały żadnych dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi. Podobna sytuacja miała miejsce na odroczonym terminie publikacji (13 grudnia 2006 r.), mimo nadesłania brakujących dokumentów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem skarżącej, Sąd oparł się na materiale dowodowym niezgromadzonym w aktach sprawy, dopuszczając się tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez niewyjaśnienie ocenianego stanu faktycznego. W przekonaniu strony Sąd nie uwzględnił okoliczności, że spółka jest w fazie rozwoju i poprzez prowadzenie nowych inwestycji (otwieranie nowych placówek ochrony zdrowia) tworzy nowe miejsca pracy, co przemawia za istnieniem interesu publicznego. Skarżąca wywodziła ponadto, że art. 224 Ordynacji podatkowej nie może odnosić się wyłącznie do przesłanek polegających na trudnościach finansowych spółki, które uzasadniają przyznanie ulg przewidzianych w art. 67a powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, wnioski oraz ich uzasadnienie wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności kwestionowanego wyroku. Środek odwoławczy wniesiony w sprawie niniejszej zawiera wyłącznie zarzuty o charakterze procesowym. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do twierdzenia spółki o naruszeniu art. 133 § 1 w związku z art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że prezentowana w tym zakresie argumentacja skarżącej nie znajduje podstaw. Pozbawione racji są bowiem twierdzenia autorki skargi kasacyjnej jakoby Sąd pierwszej instancji wydając wyrok pominął materiały przedstawione w toku postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu zamknięcia rozprawy, to jest w dniu 30 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zakreślił organowi podatkowemu siedmiodniowy termin do uzupełnienia akt administracyjnych i odroczył termin ogłoszenia orzeczenia (por. protokół rozprawy z dnia 30 listopada 2006 r. - k. 28 akt sądowych). Brakujące materiały zostały nadesłane do Sądu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 4 grudnia 2006 r. (por. k. 30 - 32 akt sądowych). Ogłoszenie wyroku nastąpiło natomiast w dniu 19 grudnia 2006 r. (odroczenie ogłoszenia orzeczenia następowało dwukrotnie - por. protokół rozprawy z dnia 30 listopada 2006 r. - k. 28 akt sądowych oraz protokoły ogłoszenia orzeczenia z dnia 13 grudnia 2006 r. i z dnia 19 grudnia 2006 r. - k. 33 i 34 akt sądowych). W świetle przedstawionych okoliczności nie może ulegać wątpliwości, że skład orzekający przed wydaniem wyroku dysponował dokumentami załączonymi przez spółkę do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącej, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok oparł się na niepełnym materiale dowodowym, naruszając tym samym art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tej ustawy. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że spółka formułując zarzut naruszenia art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi całkowicie pominęła regulację zawartą w paragrafie drugim tego przepisu, który dopuszcza zamknięcie rozprawy w przypadku, gdy ma być jeszcze przeprowadzony uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. W świetle przytoczonego unormowania całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie, że Sąd zamykając rozprawę w dniu 30 listopada 2006 r., mimo braku części materiałów dowodowych znanych stronom postępowania, dopuścił się naruszenia prawa i zdyskredytował dowody przedstawione przez skarżącą. Przechodząc do oceny drugiego z podniesionych przez spółkę zarzutów zwrócić uwagę należy, że zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Rację ma skarżąca podnosząc, że wyrok będący przedmiotem kontroli instancyjnej uchybia przewidzianym w tym zakresie wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się bowiem do przesłanki interesu publicznego jedynie pobieżnie, ograniczając swoją wypowiedź do stwierdzenia, że "nie ma podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe nie rozważyły, czy w sprawie występuje (...) interes publiczny przemawiający za odstąpieniem od egzekwowania należności". Sąd nie ustosunkował się tym samym do zawartej w skardze argumentacji, że tworzenie nowych placówek zdrowia, a w konsekwencji nowych miejsc pracy przesądza o istnieniu interesu publicznego. W motywach rozstrzygnięcia skoncentrowano się natomiast na dokonywaniu oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie przesłanki "ważnego interesu strony". Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że ograniczony zakres - realizowanej w danym przypadku - kontroli sądowej stanowił konsekwencję przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu założenia, że zaskarżone postanowienie opiera się na zasadzie uznania administracyjnego. Stanowisko takie budzi zastrzeżenia. Brzmienie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej uległo bowiem zmianie z dniem 1 września 2005 r. (por. art. 1 pkt 81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zawarte w dotychczasowej treści przepisu sformułowanie "może wstrzymać wykonanie decyzji" zostało wówczas zastąpione słowami "wstrzymuje wykonanie decyzji". Ustawodawca odstąpił zatem od konstrukcji uznania administracyjnego pozostawiając jednak organom podatkowym pewien zakres luzu decyzyjnego, z uwagi na wprowadzenie nieostrych pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu strony" (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, wydanie 3, str. 665-666). Sąd dokonując kontroli postanowienia wydanego na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej powinien był zatem zbadać, czy organy podatkowe należycie rozważyły i prawidłowo oceniły okoliczności sprawy i argumentację strony w świetle przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, w tym przesłanki interesu publicznego. Mimo dostrzeżonych mankamentów uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchybienie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie do art. 174 pkt 2 powołanej ustawy, dopiero tego typu kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną i prowadzić do uwzględnienia żądania strony poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności mające - według spółki - świadczyć o istnieniu interesu publicznego nie stanowiły podstawy do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Otwieranie nowych aptek i związane z tym zwiększanie zatrudnienia nie może na gruncie niniejszej sprawy usprawiedliwiać odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Uwzględnić bowiem należy, że skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej jest uwarunkowane istnieniem przyczyn o charakterze wyjątkowym. W kontekście interesu publicznego rozumianego jako interes powszechny, interes ogółu społeczeństwa można byłoby rozważać sytuacje, w których wykonanie decyzji podatkowej groziłoby znacznym spadkiem zatrudnienia, czy też spadkiem zatrudnienia na obszarach objętych wysokim bezrobociem. Brak podstaw do stwierdzenia, aby okoliczności takie występowały w rozpatrywanym przypadku. Samo obciążenie związane z koniecznością zapłaty podatku, które może wpływać na rozwój przedsiębiorstwa stanowi normalną konsekwencję realizacji obowiązku publicznoprawnego i nie uzasadnia odstąpienia od wykonania decyzji ze względu na interes publiczny. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że zawarta w skardze kasacyjnej polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym oceny ważnego interesu strony nie może zostać uwzględniona, z uwagi na brak prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Skarżąca kwestionując sposób rozumienia powyższej przesłanki nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia odniesienie się do poglądów przedstawionych w tej kwestii w zaskarżonym wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.