II FSK 2534/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 131/13 w sprawie ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ITPB2/415-887/12/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 131/13, oddalił skargę B. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy – działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. B. B. złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca w marcu 2007 r. nabył od siostry babci w drodze umowy dożywocia własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na kwotę 163 000 zł . Lokal ten skarżący zbył w styczniu 2012 r. za kwotę 154 000 zł. Na podstawie art. 10 ust. 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f." odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem terminu 5 lat od momentu nabycia, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podatek ten obliczany jest od dochodu. Oznacza to, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu, które zgodnie z treścią art. 22 ust 6c stanowić mogą udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Wobec powyższego zadano następujące pytanie: czy do katalogu kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można koszt odpłatnego nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego udokumentowany aktem notarialnym umowy dożywocia, ustalony jako wartość świadczeń na rzecz dożywotnika, w wysokości ekwiwalentnej cenie zbycia ? W ocenie strony skoro umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej, to należy uznać, że nieruchomość będąca przedmiotem tejże umowy, nabyta została w zamian za świadczenia (majątkowe i niemajątkowe) stanowiące równowartość tej nieruchomości. Kosztem nabycia nieruchomości będzie więc wartość świadczeń na rzecz dożywotnika w wysokości ekwiwalentnej cenie zbycia w drodze umowy dożywocia (wzajemność). Umowa dożywocia jest jedynym dowodem potwierdzającym fakt poniesienia kosztów na ww. świadczenia majątkowe i niemajątkowe, których beneficjentem jest dożywotnik. Według wnioskodawcy umowa dożywocia stanowi udokumentowany koszt nabycia nieruchomości (odpłatność), który zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu, co potwierdzone zostało licznymi interpretacjami indywidualnymi Izb Skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, jakie faktycznie skarżący ponosił na rzecz dożywotnika do czasu zbycia lokalu. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Stąd konieczność ich dokumentowania. Sama wartość nieruchomości bynajmniej nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Tym samym, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, do kosztów tych, jako koszt nabycia lokalu mieszkalnego nie może zostać zaliczona wartość świadczenia na rzecz dożywotnika odpowiadająca wysokości ekwiwalentnej cenie zbycia określonej w umowie o dożywocie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej powyższej indywidualnej interpretacji. B. B. w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez niezaliczenie do katalogu kosztów uzyskania przychodu odpłatnego nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, udokumentowanego aktem notarialnym umowy dożywocia, w wysokości ekwiwalentnej ceny zbycia; 2. zakresu katalogu obejmującego koszty uzyskania przychodu (nieuzasadnione zawężenie tegoż katalogu); 3. art. 158 k.c., bowiem tylko akt notarialny może stanowić dowód poniesienia kosztu głównego w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Sad I instancji zauważył, że stosownie do treści art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw jest podstawą obliczenia podatku. Przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o udokumentowane koszty wskazane w art. 22h ust.6c i 6d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sąd i instancji podzielił stanowisko organu, że dochodem skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztami uzyskania tego przychodu. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. stawką 19%. W ocenie sądu I instancji do kosztów uzyskania przychodu nie może zostać zaliczona wartość świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej ceny zbycia określonej w umowie o dożywocie. Zasadnicze znaczenie ma w rozpoznanej sprawie okoliczność udokumentowania kosztów związanych z nabyciem nieruchomości, gdyż wyłącznie takie udokumentowane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. W przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną będą to wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika do czasu zbycia nieruchomości. Chodzi zatem o faktyczne wydatki, które musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w umowie dożywocia. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej tej nieruchomości. Kosztami nie mogą być wydatki szacowane, a wyłącznie faktycznie poniesione. Konsekwencją powyższego jest konieczność ich dokumentowania. Sama wartość nieruchomości nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Odliczanie zaś kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były jest sprzeczne z istotą instytucji kosztów uzyskania przychodu. Kosztem nabycia będą więc faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika. Różnica między przychodem ze zbycia, a tymi wydatkami stanowić będzie podstawę opodatkowania. Reasumując sąd i instancji stwierdził, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę odpłatny charakter umowy o dożywocie, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W konsekwencji do kosztów nabycia, stanowiących koszty uzyskania przychodu, zaliczyć należy wartość świadczeń jakie skarżący poniósł na rzecz dożywotnika (siostry babci), czyli faktycznie poniesione na jej rzecz, udokumentowane wydatki. Nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że wartość rynkowa nieruchomości jest kosztem - w umowach o dożywocie nie określa się cen nabycia nieruchomości. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wniósł B. B. Wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które sprowadza się w szczególności do błędnej interpretacji: - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpłatnego nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, udokumentowanego aktem notarialnym umowy dożywocia, w wysokości ekwiwalentnej ceny zbycia; - art. 158 Kodeksu cywilnego, który mówi, że jedynym sposobem przeniesienia własności nieruchomości jest czynność prawna w formie aktu notarialnego, a w związku z tym tylko akt notarialny może stanowić poniesienia kosztu w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi; 2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; 3. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych; 4. rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Ocenę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy poprzedzić uwagami na temat konstrukcji samej skargi kasacyjnej. Otóż zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Uczynienie tych uwag jest usprawiedliwione tym, że od profesjonalnego pełnomocnika, a tym bardziej autora skargi kasacyjnej można i należy wymagać minimum staranności przy sporządzaniu tego środka zaskarżenia. Otóż, jak wynika z wyżej powołanego art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy wskazać, czy kwestionowane skargą kasacyjną orzeczenie jest zaskarżone w całości, czy w części. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autorka takiego elementu nie zawarła. Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (pkt 2 wniosków), jednakże umknęło autorce środka zaskarżenia, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego a nie decyzja. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że wniosek ten nie został w żaden sposób uzasadniony. W końcu wypada też odnotować, że środek zaskarżenia przysługujący od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego to skarga kasacyjna a nie skarga, co również jak się wydaje umknęło autorce środka zaskarżenia. Stwierdzone uchybienia nie czynią jednak niemożliwym rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytej na podstawie umowy dożywocia można zaliczyć wartość tej nieruchomości wskazaną w umowie. Stosownie do art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 sformułował następującą tezę: w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł m. in., że poglądy wyrażane w obydwu nurtach orzeczeń nie kwestionują odpłatnego charakteru umowy o dożywocie z art. 908 k.c. W literaturze cywilistycznej podkreśla się jednak, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Przy czym ta jej funkcja nie wynika z więzów pokrewieństwa, czy powinowactwa, do których odnoszą się przepisy zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.; zwana dalej : "k.r.o."). Regulacje zawarte bowiem w art. 908-916 k.c. opierają się na umowie, jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych. Wskazanie to jest o tyle istotne, że w przypadku stosunków alimentacyjnych, regulowanych przepisami k.r.o., nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Tymczasem analizowana instytucja prawa cywilnego to nazwana umowa zobowiązująca i wzajemna. Z kolei nieodpłatność umów oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. W niektórych z orzeczeń sądów administracyjnych kwestionowana jest ekwiwalentność umowy o dożywocie, czy też eksponowany jest jej losowy charakter. Podkreślenia zatem wymaga, że szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c. Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. W umowach wzajemnych konieczne jest istnienie równoważnika – ekwiwalentu, czyli tego co otrzymuje każda ze stron. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w doktrynie prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Dla uznawania świadczeń za równoważne decydujący jest miernik (ocena) subiektywny partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 104-105; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995 r., str. 124-125). Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada równoważne mu co do wartości świadczenie w postaci przeniesienia na jego rzecz własności innej, zamienianej rzeczy. Zamiana jest bowiem umową wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna, przy zachowaniu obiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes (por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1965 r., NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma sporu co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. t. 5 do art. 908 w E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Należy w tym miejscu jednak podkreślić, że także w tym przypadku przepisy k.c. nie odwołują się ani do ceny zbywanej nieruchomości, ani do jej rynkowej wartości, lecz do wartości uprawnień należnych dożywotnikowi. Wskazuje to, że ekwiwalentem dla zbywającego nieruchomość są przyznane mu w umowie uprawnienia polegające na zapewnieniu przez nabywcę dożywotniego utrzymania (w tym dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnianie odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie, czy sprawienie pogrzebu), a nie wartość zbywanej nieruchomości, czy jej cena. Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.(...). W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.(...) Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne. Przedstawione wyżej uwagi muszą prowadzić do wniosku, że zawarta w przedmiotowej umowie dożywocia określona wartość lokalu nie może być utożsamiana z kosztem nabycia tego lokalu. Jak wyżej wykazano, wartość lokalu może być rozpatrywana jako wartość świadczenia dożywotnika. Ekwiwalentem ze strony nabywcy nieruchomości na podstawie umowy dożywocia może być jedynie faktyczna wartość świadczeń dokonanych przez niego na rzecz dożywotnika. Zatem twierdzenie skarżącego, że świadczenie dożywotnika na rzecz zbywcy i odwrotnie, są ekwiwalentne zarówno w sensie subiektywnym jak i obiektywnym, a ich wyznacznikiem jest wartość nieruchomości jest błędne. Wypada tutaj jedynie dodać, że to dożywotnik jest zbywcą. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji powyższych wywodów za w pełni trafny uważa pogląd sądu I instancji, iż kosztami nie mogą być wydatki szacowane, a wyłącznie faktycznie poniesione. Sama wartość nieruchomości nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca poniósł na rzecz dożywotnika. Odliczenie zaś kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były jest sprzeczne z istotą instytucji kosztów uzyskania przychodu. Oczywiście błędny jest argument nawiązujący do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sposób określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w żaden sposób nie determinuje uznania tej wartości za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 158 Kodeksu cywilnego jest także nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Przepis ten określa tylko formy umowy zobowiązującej do przeniesienia własności i w konsekwencji nie może decydować, czy określony wydatek jest czy też nie jest kosztem uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Powtórzyć za sądem I instancji wypada tylko, że organ interpretujący nie kwestionował sposobu dokumentowania ewentualnych kosztów, niemniej jednak jest to zagadnienie wtórne w stosunku do ustalenia, czy dany wydatek w ogóle może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę.