II FSK 3471/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 364/15 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 364/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007, Spółka wykazała przychody w kwocie 3.774.011,10 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.690.767,12 zł, dochód w kwocie 83.244,00 zł i należny podatek w kwocie 15.816,00 zł. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w 2007 r. było świadczenie usług budowlanych, remontowo-adaptacyjnych w obiektach usługowo-handlowo-biurowych. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2007 r. o kwotę 657.537,80 zł, co spowodowało przypis podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 124.933,00 zł. Spółka ujęła w księgach 2007 r. w ewidencji konta kosztów nr [...] "Usługi budowlane": - osiem faktur wystawionych przez "H." na wartość 357.700,00 zł; - dwie faktury wystawione przez Usługi Ogólno-Budowlane M. M. na wartość 54.592,00 zł; - dwie faktury wystawione przez "W." W. M. na wartość 48.770,00 zł; - jedną fakturę wystawioną przez Firmę Remontowo-Budowlaną "K." W. L. na wartość 26.350,00 zł; - jedną fakturę wystawioną przez "G." G. P. na wartość 11.275,00 zł, dokumentujących usługi budowlane na wartość 498.687,00 zł, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Ustalono ponadto, że w ewidencji kosztów 2007 r. na kontach nr [...] Spółka ujęła: - fakturę nr [...] z 17 grudnia 2007r. firmy "D." w T. na kwotę 5.313,00 zł za roboty na obiekcie C. w M.; - fakturę nr [...] z 17 grudnia 2007 r. firmy "K." w R. na kwotę 150.000,00 zł za roboty na obiekcie C. w O. S.; - fakturę nr [...] z 31 grudnia 2007 r. Biura Ochrony Osób i Mienia "S." w O. S. na kwotę 3.537,80 zł za ochronę na obiekcie C. w O. S., na kwotę 158.850,80 zł. W ocenie organu kontrolnego faktury te dokumentują roboty w toku, ponieważ w 2007 r. Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu świadczenia usług budowlanych na obiektach w M. i O. S. Zatem kwoty wynikające z tych faktur winny być zaksięgowane na koncie nr [...], na którym Spółka ewidencjonowała roboty w toku. Zaliczenie tych kwot do kosztów działalności 2007 r. stanowi wadliwość ksiąg. Zatem księgi Spółki w tym zakresie nie mogą być dowodem w postępowaniu. Stwierdzono, że w ewidencji konta nr [...] "Roboty w toku" Spółka ujęła faktury nr [...] z dnia 28 grudnia 2007 r. firmy "H." na wartość 48.040,00 zł i nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. firmy "A." na wartość 30.700,00 zł, dokumentujące usługi budowlane, które również nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Zatem księgi Spółki za 2007 r. w powyższym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą być dowodem w postępowaniu. Uzupełnione jednak zebranymi w sprawie dowodami dają możliwość do określenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ I instancji"), na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że wymienione firmy nie wykonały na rzecz Spółki usług udokumentowanych powyższymi fakturami VAT. W konsekwencji organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 140.749,00 zł. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, wniosła skargę do WSA. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Kr 1608/13, WSA uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS stwierdzając m.in., że organ nie odniósł się do zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosków o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków. W związku z powyższym, Dyrektor IS stosując się do zaleceń WSA, postanowieniem z dnia 24 lipca 2014 r. włączył do akt niniejszej sprawy pozyskane w toku postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. kserokopie protokołu przesłuchania wskazanych przez WSA świadków. Ponadto Dyrektor IS włączył do akt sprawy dowody pozyskane w toku postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Oceniając zeznania świadków Dyrektor IS stwierdził, że nie potwierdziły one, iż sporne usługi na obiekcie K. [...] oraz C. P. w R. S. udokumentowane fakturami nr: [...] zostały wykonane przez firmę "H." Z. M. na rzecz Spółki. W skardze wniesionej do WSA, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "o.p."), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., przez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego rezultatu; - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oraz art. 21 § 3 o.p., przez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt. I SA/Kr 1608/13, wiąże nie tylko organ, lecz także WSA rozpoznający skargę na kolejną decyzję Dyrektora IS, wydaną w tej sprawie. Powyższy wyrok stał się prawomocny bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej. WSA zauważył, że Dyrektor IS podporządkował się ocenie prawnej i zrealizował wskazania co do dalszego sposobu postępowania. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2014 r. włączono do akt sprawy pozyskane w toku postępowania odwoławczego (w sprawie podatku VAT za 2007 r.) kserokopie protokołu przesłuchania świadków oraz kserokopie 22 dokumentów: zleceń wykonania prac budowlanych, protokołów przesłuchania świadków. W związku z tym Dyrektor IS wskazał, że sporne prace budowlane w K. K., C. P. nie zostały wykonane przez firmę H. Z. M. Dokonując oceny wypełnienia dyspozycji art. 153 p.p.s.a. WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza tej normy prawnej, gdyż rozstrzygając sprawę Dyrektor IS nie uchybił ocenom prawnym i wskazaniom co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku uchylającym poprzednią decyzję odwoławczą wydaną w tej sprawie. Nie może też odnieść skutku argumentacja Spółki ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Przez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, Spółka nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Sposób postępowania Spółki sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych. Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że Dyrektor IS dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Spółka nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. WSA podzielił pogląd, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. W związku z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 o.p., WSA stwierdził, że na gruncie poddanej kontroli sprawy zakwestionowane roboty rzekomo wykonywane przez podwykonawców dotyczyły prostych, nieskomplikowanych czynności, nie wymagających specjalnego przygotowania. Do oceny możliwości wykonania tego typu prac nie była potrzebna wiedza specjalistyczna, nie ma tu bowiem mowy o jakichś skomplikowanych procesach technologicznych, wobec czego kwestia ta mogła być oceniona przez organy bez udziału biegłego rzeczoznawcy. Organ miał też prawo korzystać przy ocenie dowodów z doświadczenia życiowego, jako jednej z przesłanek swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). WSA zauważył, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi taktycznemu dowody księgowe, którymi m. in. są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 193 § 1 i § 2 o.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew przekonaniu Spółki sama okoliczność, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem organy ustaliły, że opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmioty na nich widniejące, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o przedstawiony w decyzjach materiał dowodowy. Z dowodów tych wynikało, że rozmiar i wartość zleceń wykonywanych na rzecz Spółki przez wymienione firmy znacznie przekraczały możliwości tychże podmiotów, ponieważ nie posiadały one wystarczających dla ich realizacji środków. Z dokumentacji wynikało, że w tym samym czasie prowadzonych miało być równolegle kilka inwestycji o dużych rozmiarach w znacznie oddalonych od siebie miejscach w kraju, a nawet za granicą, co przy zatrudnianiu jednego, czy dwóch pracowników budowlanych, albo też żadnego oraz braku podwykonawców, świadczyło o braku możliwości wykonania prac określonych w fakturach. W przypadku, kiedy wskazano na dalszego podwykonawcę okazywało się, że ów rzekomy podwykonawca nie jest w stanie udzielić informacji na temat wykonywanych przez siebie prac. Natomiast protokoły odbioru robót, jak i umowy o podwykonawstwo oraz opis robót na fakturach jest tak ogólnikowy, że nie da się ustalić, jakie prace, na którym obiekcie i jaki podwykonawca wykonywał, co miało istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż na danym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, czy harmonogramów ich wykonania, co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z tymi firmami. Sami właściciele firm podwykonawczych nie potrafili przy tym podać szczegółów dotyczących zrealizowanych prac. Nieuprawnione są także twierdzenia w przedmiocie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione dla Spółki przez określone w decyzjach firmy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę. Spółka nieprawidłowo zaliczyła więc do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur. Wedle treści powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem więc uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez Spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., WSA przypomniał, że o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Organy podatkowe słusznie uznały, że sporne faktury nie mogły stanowić udokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania, ani być podstawą dokonania zapisów w księgach podatkowych co oznaczało, że zapisy te jako nie odpowiadające rzeczywistości i w żaden sposób nie udowodnione, były nierzetelne i podlegały wyłączeniu z podstawy opodatkowania za badany rok podatkowy. Dokonując tego ustalenia organy podatkowe nie były obowiązane do jej szacowania skoro pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistości nie ma podstaw do szacowania wynikających z nich przychodów czy wydatków, ani też do tego by uznać je za tworzące przychód czy koszty uzyskania przychodu. Kwoty wynikające z takich (pustych) faktur nie wypełniają dyspozycji art. 12 ust. 1, 3 lub 3a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zasadnie organy stwierdziły, że faktury ujęte w dokumentacji podatkowej Spółki, nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p., przez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Skoro na jej gruncie organ ustalił, że sporne faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to miał prawo zastosować powyższy przepis i wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w wysokości prawem określonej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy w związku z uznaniem, iż organy nie naruszyły norm postępowania podatkowego określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p., w konsekwencji czego nastąpiło naruszenie: - art. 135 p.p.s.a., w związku z niepodjęciem przez WSA działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono: - art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z oddaleniem przez WSA skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek podnieść należy, że w zarzutach kasacyjnych nie uwzględniono żadnej konkretnej regulacji prawnej objętej art. 145 § 1 p.p.s.a.; w miejsce tego przywołano art. 141 § 4 p.p.s.a., powołując ten przepis razem z poszczególnymi normami podatkowego postępowania dowodowego, chociaż niewątpliwie nie stanowi on podstawy prawnej ocen i rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, a przekazuje tylko wymogi i standardy odnoszące się do uzasadnienia wyroku. Podnieść należy, że w myśl art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności WSA, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi, obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko WSA co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w powołanym przepisie. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego, by nie była dowolną, powinna być logiczna, przekonująca, oparta na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Dokonując oceny materiału dowodowego organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ przy tym może określonym dowodom odmówić wiarygodności. W skardze kasacyjnej nie wskazano tymczasem, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez WSA. Nie wskazano, jakie dowody miałyby przeczyć wersji zdarzeń przyjętej w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną powtarza tylko swoje uprzednie stanowisko w sprawie, w sposób w zasadzie ogólnikowy powołuje się na treść przepisów i formułowane w orzecznictwie poglądy, nie łącząc jednak dostatecznie tych wywodów z rozpoznawaną sprawą i nie wyprowadzając stąd żadnych konstruktywnych, w świetle stanu faktycznego sprawy, wniosków. W tym kontekście nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i poza gołosłownymi stwierdzeniami nie podaje również, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zgodzić należy się z konkluzją zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i zaakceptowaną przez WSA, z której wynika, że podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro dany podmiot takich możliwości i środków nie ma i nie zlecił wykonania robót podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych na rzecz Spółki. Przypomnieć także w powyższym kontekście należy, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego sprowadza się zasadniczo do sprawdzenia i zweryfikowania przeprowadzonego przez podatnika samoobliczenia podatku, a więc dowodów istniejących w czasie tego samoobliczenia; zeznania świadków wnioskowane lub przeprowadzane w postępowaniu podatkowym, jako z istoty możliwe ex post zakończonego już obliczenia i zadeklarowania podatku, mogą wprawdzie wyjaśniać kontrolowane samoobliczenie, nie mogą jednak zastępować jego udokumentowania. Spółka argumentuje, że organ nie posiada wiedzy i doświadczenia w zakresie budownictwa, aby formułować wnioski odnośnie rodzaju prac, które mogły zostać dokonane. Zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie sprawy wymagało więc wiadomości specjalnych, czyli na potwierdzenie wykonania określonych usług budowlanych konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Oceniając ten zarzut, podnieść należy, że w sprawie sporne było to, czy w poszczególnych miesiącach 2007 r. roboty objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez wystawcę faktur, a nie czy w ogóle te roboty były kiedykolwiek wykonane przez kogokolwiek. Istotne więc w sprawie było to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie, tj. czy dokumentują wykonanie usług budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by wymagane były w tej sprawie wiadomości specjalne co do zakresu robót, ponieważ zakwestionowano ich rzeczywistego wykonawcę, a nie okoliczność ich wykonania. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W literaturze wskazuje się wyraźnie, że przepis ten ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, ponieważ w takim przypadku podstawą jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie kwestionowanego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 435). A zatem zarzut ten jest również całkowicie chybiony, gdyż w rozpoznawanej sprawie skarga została oddalona. Z tych powodów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.