I GSK 1158/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1278/13 w sprawie ze skargi C. Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od C. Spółki jawnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 2702 (słownie: dwa tysiące siedemset dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1278/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Z. K., M. W. Spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2013 r. Sąd orzekł również o kosztach postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Przedstawiając stan faktyczny Sąd stwierdził, że przedmiotem działalności spółki C. w 2009 r. był obrót paliwami ciekłymi (olejami opałowymi) na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nabyty olej był przedmiotem dalszej odsprzedaży jako olej opałowy. W listopadzie 2009 r. spółka prowadziła sprzedaż oleju dla podmiotów gospodarczych (27 transakcji), jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (10 transakcji) wystawiając faktury VAT lub paragony fiskalne na łączną ilość 64.962 litry oleju. Sprzedaż miała charakter objazdowy i była dokonywana dwukomorową autocysterną o łącznej pojemności zbiorników 14.000 litrów. W kontrolowanym okresie Spółka C. nie posiadała żadnych innych zbiorników przeznaczonych do magazynowania oleju opałowego. W trakcie kontroli przedstawiono oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, m.in. z listopada 2009 r., które nie były załączone do dokumentu sprzedaży, ale w większości przypadków wskazywano numer faktury lub paragonu których dotyczyło oświadczenie. Ustalono, że w oświadczeniu Beaty Kubiczek dotyczącym paragonu systemowego nr 4900 na 1000 litrów oleju brak jest daty jego sporządzenia. Ponadto na podstawie analizy porównawczej faktur sprzedaży i oświadczenia PKS R. Sp. z o.o. ustalono, że data złożenia oświadczenia spółki PKS R. (20 listopada 2009 r.) jest późniejsza niż data sprzedaży oleju wskazana na fakturze VAT tj. 18 listopada 2009 r. Odnośnie do złożonego Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. zestawienia oświadczeń za listopad 2009 r. stwierdzono wypełnienie w tym zakresie obowiązków wynikających z art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w kwocie 20.104 zł. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania spółki C. od tej decyzji, nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i uchylenia wskazanej decyzji. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że istotne jest w sprawie to, że przepisy u.p.a. określają enumeratywnie elementy jakie powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, który potencjalnie może zostać wykorzystany zarówno do celów opałowych, jak i do napędu silników spalinowych. Olej opałowy jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, dlatego też data wydania oleju dla PKS R. ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia czy w związku ze sprzedażą rozumianą zgodnie z art. 2 pkt 21 u.p.a., udokumentowaną fakturą VAT z dnia 18 listopada 2009 r. powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Również w przypadku oświadczenia (bez daty jego sporządzenia) B. K. złożonego do paragonu nr 4900 zaistniała konieczność oceny legalności tej transakcji z punktu widzenia zachowania przepisów dotyczących sporządzania oświadczeń skutkujących skorzystaniem z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Odnośnie do sprzedaży oleju PKS R. udokumentowanej fakturą VAT dnia 18 listopada 2009 r. nie ustalono jednoznacznie daty wydania oleju dla tego nabywcy, ponieważ spółka C. twierdziła, że olej opałowy wydała w dniu pobrania oświadczenia, tj. 20 listopada 2009 r. natomiast pracownik spółki PKS R., oświadczył, że dokument przyjęcia paliwa wystawił z datą wystawienia faktury tj. 18 listopada 2009 r., natomiast fizycznego przyjęcia paliwa do magazynu i podpisania oświadczenia dokonywał inny pracownik Spółki. Organ uznał, iż sprzedaż (wydanie oleju) miała miejsce w dniu określonym na fakturze VAT czyli dnia 18 listopada 2009 r., co potwierdził nabywca PKS R. Sp. z o.o. Natomiast oświadczenie nabywcy do powyższej transakcji uzyskano dopiero 20 listopada 2009 r. W zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów na wydanie towaru w dacie wystawienia oświadczenia. Także zapis na fakturze wskazuje jednoznacznie, iż data wystawienia faktury i data wydania towaru są tożsame i fakt ten nastąpił przed dniem wystawienia oświadczenia nabywcy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. zasadnie zakwestionował prawidłowość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla 10.034 litrów oleju opałowego do transakcji udokumentowanej fakturą VAT oraz dla 1000 litrów tego wyrobu sprzedanych B. K. według paragonu nr 4900 z uwagi na brak daty sporządzenia oświadczenia. Oświadczenia składane przez nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy, wymienione w przepisach art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., nie różnicując przy tym tych elementów na istotne i nieistotne. W skardze na powyższą decyzję spółka C. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów aniżeli w niej podniesione. Sąd wskazał, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wykładnia przepisów art. 89 ust. 5, 6, 8, 14-16 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Sądu przy ocenie wad oświadczeń należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania takich oświadczeń. Celem tym jest umożliwienie kontroli obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli, pozwalający jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka do spornej faktury sprzedaży miała dołączone oświadczenie nabywcy, przy czym w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano spełnienia wymogów wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się w pełni wystarczające do identyfikacji nabywcy i przeprowadzenia kontroli sposobu zużycia oleju. Zdaniem organu uchybienie (kwestionowane zresztą przez skarżącą spółkę) polegało na różnicy w dacie wystawienia faktury (18 listopada 2009 r.) i złożonego do niej oświadczenia (20 listopada 2009 r.) Również w przypadku oświadczenia B. K. brak daty wystawienia oświadczenia, przy niekwestionowanym przez organy i możliwym na podstawie danych tego oświadczenia ustaleniu faktycznego zużycia zakupionego oleju opałowego, nie niweczy ochronnego mechanizmu jaki co do zasady pełni złożone oświadczenie (mimo braku daty jego wystawienia). Mając na uwadze wskazany cel i funkcję oświadczeń, zdaniem Sądu mogą wystąpić takie sytuacje, w których mimo pewnych braków formalnych oświadczeń podatnik zachowa uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że taka sytuacja występuje wtedy, gdy będą to takie wady oświadczenia, które nie uniemożliwiają organowi dokonania weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Innymi słowy, będą to braki tego rodzaju, które nie zniweczą celu, dla którego ustawodawca wprowadził wymóg uzyskiwania oświadczeń. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że wskazane w niej wady oświadczenia B. K. (brak daty sporządzenia oświadczenia) oraz różnica w dacie wystawienia faktury (18 listopada 2009 r.) i dotyczącego jej oświadczenia (z dnia 20 listopada 2009 r.) mogą stanowić podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. Z niespornych okoliczności sprawy wynika brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. Uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. przez uznanie, że oświadczenie zostało złożone dwa dni później niż wystawiona faktura (z czym zresztą wskazując na odpowiednie dowody polemizuje skarżąca spółka) oraz stwierdzenie braku daty sporządzenia oświadczenia przez Beatę Kubiczek, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i organ nie kwestionuje zużycia oleju opalowego na cele opałowe nie powinno skutkować zastosowaniem stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W okolicznościach przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcie organu stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jak też jest sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe. Takie działanie organów podatkowych narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz zasadą proporcjonalności. Organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 5, art. 10, art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L z 2003, nr 283 str. 51 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, iż niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w dacie wystawienia faktury nie skutkuje utratą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, i stwierdzenie, iż polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasadę proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjengo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut skargi kasacyjnej okazał się skuteczny. Organ oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w ramach której sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 5, art. 10, art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej i przyjęcie, iż niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w dacie wystawienia faktury nie skutkuje utratą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, oraz stwierdzenie, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasadę proporcjonalności. W treści uzasadnienia zakwestionował również pogląd Sądu I instancji, że przepis art. 89 ust. 16 narusza określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasadę proporcjonalności uzależniając zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od złożenia w dniu wystawienia faktury oświadczenia o jego przeznaczeniu Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej wymusza udzielenie odpowiedzi na pytanie czy sprzedawca powinien uzyskać oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. w momencie dokonywania sprzedaży, czy też zachowuje prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy również w sytuacji gdy uzyska oświadczenia w terminie późniejszym, bądź też czy uzyskanie oświadczeń w terminie późniejszym skutkuje opodatkowaniem sprzedaży według stawki podstawowej (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie zastosowaniu - jak to ujął – "sankcji’ wynikającej z art. 89 ust. 16 u.p.a. sprzeciwia się zasada proporcjonalności wynikająca z zasad prawa wspólnotowego. Stanowiska takiego nie można podzielić. Kwestia stosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1935/13, z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1239/12, prezentował pogląd przeciwny do przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem wskazać, że przepisy podatkowe charakteryzują się specjalnymi wymogami narzucanymi przez art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje wyłączność ustawy w zakresie kształtowania elementów podatku. Dlatego w prawie podatkowym szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe, jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Zwrócić również należy uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a., jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Wyrok Trybunału dotyczy co prawda zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 w związku z niespełnieniem obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jednakże wywody tam zawarte można odnieść do niniejszej sprawy. Nie można bowiem ustalać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za nieistotne nieskutkujące zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w stawce podstawowej. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie Organ konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest właśnie uzyskanie w dacie sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Takie ukształtowanie sposobu opodatkowania sprzedaży oleju opałowego sprawia, że to sam sprzedawca - podatnik decyduje, czy chce skorzystać preferencyjnej stawki akcyzy, a w tym celu winien spełnić wszystkie ustawowe warunki. Inaczej niż to odczytywał Sąd I instancji należy uznać, że utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunków w tym: np. nieodebrania oświadczenia o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. w momencie dokonywania sprzedaży, nie może być uznane za sankcję, lecz wyłącznie skutkuje opodatkowaniem czynności według stawki podstawowej. Należy też zaznaczyć, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a w przypadku sporządzania faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Najpóźniej w dniu wystawienia faktury sprzedawca winien zatem wiedzieć, czy powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zważywszy na znaczne różnice pomiędzy stawką preferencyjną i podstawową akcyzy od olejów opałowych. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej, analizowanej ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika natomiast z ustalonego stanu faktycznego sprawy wystawienie faktury, jak i wydanie wyrobu akcyzowego nastąpiło w dniu 18 listopada 2009 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie aprobuje poglądu zawartego w wyroku NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13, który został wydany na tle postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na powyższe orzeczenie powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie był również trafny pogląd Sądu I instancji, iż zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy art. 89 ust. 16 u.p.a. było sprzeczne z zasadą proporcjonalności wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego oraz z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego. Przy ocenie sprzeczności uregulowań zawartych w art. 89 ust. 16 u.p.a. z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić uprawnienie oraz zakres tego uprawnienia ustawodawcy do ustanowienia zróżnicowanych stawek akcyzy. Z motywów zawartych w preambule do Dyrektywy energetycznej wynika, że Państwa Członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Uprawnione są do różnicowania stawek, ustalania zwolnień podatkowych i warunków ich stosowania. Określenie środków podatkowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych, jest domeną Państw Członkowskich (motyw 11 preambuły). Nie kwestionując zatem, co do zasady, trafności wywodów o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, aby wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunku jakim jest uzyskanie w dacie sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe naruszało przepisy wspólnotowe, na które wskazał Sąd I instancji. Wskazać należy, że pkt 15 preambuły Dyrektywy stanowi o dopuszczalności możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Celem regulacji zawartych w Dyrektywie jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie, poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych (pkt 15 jej preambuły). Jednocześnie, jak wynika z pkt 9 preambuły Dyrektywy energetycznej, Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Zgodnie z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w tej Dyrektywie. Dopuszczalne i zgodne z Dyrektywą jest natomiast wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Zauważyć również należy że przepis art. 6, umożliwia Państwom Członkowskim korygowanie niepożądanych społecznie skutków, poprzez bezpośrednie udzielanie zwolnień lub zniżek, albo stosowanie zróżnicowanych stawek podatku, przez ustanowienie systemu pełnej lub częściowej refundacji tego podatku. Zamierzeniem ległym u podstaw przyjęcia Dyrektywy energetycznej było zatem określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności. Przyjąć więc trzeba, że dopuszczalne i zgodne z Dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach. Podkreślić również należy, że art. 2 ust. 3 Dyrektywy nie uzależnia wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, ale rozszerza krąg produktów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu, jaki wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania (a więc paliwa podobnego), co dany produkt energetyczny. Z treści przepisów Dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują szczegółowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niespełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń w dacie powstania obowiązku podatkowego nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia określonego w art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, bowiem nie formułuje on warunków, od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy. Zasada proporcjonalności, jako zasada prawa wspólnotowego to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 207). Zasada proporcjonalności jest jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, która wpływa na stosowanie prawa wspólnotowego i prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu, oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności natomiast wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Wąskie ujęcie zasady proporcjonalności zakłada, iż odnosi się ona do działań podejmowanych przez Wspólnotę. Ustanawia ona granice dla interwencji wspólnoty w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich, reguluje podział kompetencji między wspólnotą a krajami członkowskimi. Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Wymaga ona, aby władze publiczne zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Może ona być rozpatrywana, jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, albo jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Tak rozumiana zasada proporcjonalności może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (Andrzej Wróbel i in., "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne" w wyd. Zakamycze 2005). Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego. Zastosowanie tej zasady wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym jest natomiast zbadanie ich niezbędności, a więc czy istnieją mniej restrykcyjne z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe. Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia przytoczył treść punktu 37 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 29 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz art. 5 Dyrektywy 2003/96/WE. Omówił też zasady opodatkowania akcyzą wynikające z art. 89 u.p.a. Szczątkową ocenę proporcjonalności mechanizmu opodatkowania przewidzianego w art. 89 ust. 16 u.p.a. odniósł jedynie do art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE w sprawie banderolowania olejów napędowych nafty (nie wskazując nazwy ani numeru tej dyrektywy określając ją wyłącznie jako dyrektywa o banderolowaniu). Mylnym założeniem które doprowadziło Sąd I instancji do nieprawidłowych wniosków było stwierdzenie, że zastosowane w sytuacji o której mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a. stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. stanowi sankcję. Jest to stwierdzenie mylne ponieważ przepis ten przewiduje podstawową stawkę podatkową, a w art. 89 ust. 5 – 12 określono warunki konieczne do spełnienia dla skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Sąd I instancji nie poddał również wnikliwej analizie celów Dyrektywy i możliwych rozwiązań legislacyjnych służących realizacji jej celu. Sąd I instancji niezasadnie uznał również, że wywodzony z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymóg uzyskania spornych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowi środek nadmiernie rygorystyczny w stosunku do celu wynikającego z przepisów Dyrektywy Rady 95/60/WE w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie stawki opodatkowania wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niewypełnienia warunków wynikających z art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jest adekwatnym środkiem podatkowym służącym realizacji obowiązku zapobiegania wykorzystywania olejów opałowych opodatkowanych na cele inne niż grzewcze. Ponieważ obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie wydania oleju opałowego nabywcy, a jeżeli sprzedaż winna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) to bezwzględnie w dacie powstania obowiązku podatkowego podatnik musi znać jego przeznaczenie. Tym samym konstrukcja legislacyjna przewidująca skutek o którym mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a. mieści się w pojęciu "koniecznych środków" o których mowa w art. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 95/60/WE. Nie narusza tego przepisu Dyrektywy również regulacja wedle której prawnie wymaganym dowodem temu służącym ustaleniu przeznaczenia oleju z którym wiąże się opodatkowanie sprzedaży według preferencyjnej stawki jest wyłącznie oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. nie narusza zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, ani nie podzieli wątpliwości konstytucyjnych dotyczących tej regulacji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla merytorycznego rozpoznania skargi, a zarzuty sformułowane w skardze Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. są niezasadne. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 124 O.p. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego, organy podatkowe wyjaśniły Skarżącej przedmiot postępowania oraz wskazywały na przepisy prawa mające w niej zastosowanie. Nadto aktywność Skarżącej w postępowaniu wskazuje, że posiadała należytą orientację zarówno co do przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Nadto obszerne uzasadnienia decyzji organów podatkowych wyjaśniały przesłanki sformułowanych rozstrzygnięć, a decyzje zawierały wszystkie elementy narzucane przez art. 210 § 4 O.p. w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 oraz art. 122 O.p. dotyczący nie przesłuchania pracownika nabywcy oleju opałowego, który podpisywał sporne oświadczenie o przeznaczeniu oleju. Jakkolwiek organ podjął próby przesłuchania tej osoby, lecz wobec niemożności doręczenia mu wezwania na przesłuchanie przeprowadzenia tej czynności zaniechał. Choć należy przyjąć, że odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu może być uznane za naruszenie art. 188 O.p., to jednak nie miało ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy I instancji zgromadził inne - miarodajne dowody z dokumentów księgowych, w szczególności faktury oraz dokumenty obrazujące stan magazynowy Skarżącej spółki, jak również dokumenty wydania przez Skarżącą i przyjęcia oleju przez nabywcę. Dokumenty te poparte przedstawionymi w decyzjach rozliczeniami potwierdzają niewątpliwie, że do sprzedaży i wydania oleju opałowego a tym samym do powstania zobowiązania podatkowego doszło w dniu 18 listopada 2009 r., zaś oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zostało sporządzone dopiero w dniu 20 listopada 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w toku wyczerpującego postępowania dowodowego zgromadziły całość niezbędnego materiału dowodowego, przeprowadzając wszystkie dostępne dowody, a wnioski płynące z tych dowodów oraz rozumowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ujawniają luk, braku logiki czy też sprzeczności. Powyższe argumenty przesądzają również o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Konkluzja o powstaniu obowiązku podatkowego w dniu 18 listopada 2009 r. przy przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz prawidłowe ustalenie, iż oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zostało złożone po tej dacie czyni bezprzedmiotowymi zarzuty skarżącej Spółki dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 u.p.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę (art. 188 i art. 151 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 2 p.p.s.a.