II FSK 1556/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 715/17 w sprawie ze skargi K. L. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA /Bd 715/17 oddalił skargę K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca, która zaskarżyła w całości wyrok WSA oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art.174pkt.1i 2 Ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej: u.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie : - art.116 Ordynacji podatkowej ( dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca ponosi solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe G.[...] sp. o.o. mimo zgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenia upadłości tej Spółki i wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych: - art.3§1 i art.145 §1 lit.c u.p.s.a. w zw. z art.180, art.187 i art.188 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, bowiem materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości. Sąd nie dostrzegł tego braku i nie uwzględnił okoliczności, że nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania stron, świadka I. G., dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i finansów znajdujących się w aktach Sądu Okręgowego w B. i akt postępowania przed Sądem Okręgowym w B. o sygn.[...], które to dowody potwierdzają zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotów kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. W tej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w cytowanym przepisie. Do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej oparte na obu podstawach w art. 174 p.p.s.a.: - naruszenia prawa materialnego, - naruszenia przepisów postepowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania i wnioski z ich uzasadnienia w istocie odnoszą się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 O.p. polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Jednak w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny musi odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 i art.188 O.p. Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z treści tego przepisu wynika, że określa on zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Naruszenie tego przepisu ma miejsce w sytuacji gdy sąd rozpoznający skargę uchla się od obowiązku kontroli o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikami kontroli sądowej, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia przepisu art.3§1p.p.s.a. ( zob. wyroki NSA z 5.04.2012 sygn. akt.I OSK 1636/11 i z 22.06.2020 sygn. akt. II OSK 99/20). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w tej sprawie Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art.151 p.p.s.a. zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Oddalając skargę Sąd nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bowiem go nie stosował. Naruszenie przywołanych wyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączone zostało przez autora skargi kasacyjnej z naruszeniem art.art. 180,187 i 188 Ordynacji podatkowej. W istocie – jak wskazano wyżej – odnoszą się one do uznania przez sąd pierwszej instancji, że zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu G.[...] sp z o.o. za jej zaległości podatkowe i nieuznania istnienia okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności skarżącą. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjne jednostki redakcyjnej art.116 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie stanowi jednej zamkniętej całości składa się kilku paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, ale z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jakie zarzuty w tym zakresie są podnoszone. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie wskazania wynikające z uchwały pełnego składu tegoż Sądu z 26 października 2009 r. ( sygn. akt I OPS 10/09) zidentyfikował zarzut naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera wskazania sposobu rozumienia zarzutu pozwalające na jego merytoryczne rozpoznanie. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym na dzień rozstrzygnięcia) za zaległości podatkowe – w tej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postepowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postepowania układowego) nastąpiło bez jego winy , - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. ma obowiązek wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art.116 O.p. ( tj. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki). Wykazanie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu ( zob. wyroki NSA z 06.05.2016 syg. akt II FSK 1771/14, z 25.10.2016 syg. akt. II FSK 2557/14 i z 22.02.2018 syg. akt. II FSK 257/16). Zrzuty podniesione w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dostrzegł w działaniach organów podatkowych nieprawidłowości co do przeprowadzonego postepowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego sądu w kwestii złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Organy podatkowe rozstrzygając sprawę zgromadziły wystarczający materiał dowodowy. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, co jest okolicznością bezsporną. Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątku Spółki, które umożliwiłyby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wartość majątku spółki na koniec 2011 roku wynosiła 438 396, 23 zł a wartość zobowiązań wynosiła 815 470,24 zł. Ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej twierdzeń o możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych nie poparto żadnymi konkretnymi okolicznościami mogącymi je uzasadniać. Wywody w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z oceną dowodów i stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Podatnik nie uwiarygodnił swojego stanowiska przez wskazanie innych dowodów i okoliczności. Dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszeniu upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny ( art.21ust. 1 i 2 oraz art.10 p.u.n.) W przypadku osoby prawnej dłużnik jest niewypłacalny, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje ( zob. wyro NSA z 23.04.2020 sygn.akt.II FSK 1392/18). Prawidłowo ustalono, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od daty doręczenia Spółce decyzji organu podatkowego z 8 marca 2013 roku, które nastąpiło 14 marca 2013 roku. W stanie prawnym, który obowiązywał do 31.12.2015r. wielkość przekroczenia sumy zobowiązań nad wartością aktywów ani okres w jakim stan ten się utrzymuje było bez znaczenia. W tej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Orzeczenie sądu upadłościowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłość na postawie art. 13 ust.1p.u.n. potwierdza, że brak było składników majątkowych na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczały jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Dokonano prawidłowych ustaleń co do postępowań organów podatkowych i orzeczeń sądów w kwestii wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy. Materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i zanalizowany w poszczególnych postępowaniach przez organy podatkowe a sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny tych postepowania. Dotyczy to też oceny wskazania czy skarżąca we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron opinii biegłego i akt Sądu Okręgowego w B. należało uznać za bezpodstawny. Sąd pierwszej instancji słusznie i prawidłowo uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą była zasadna. Organ podatkowy nie musi korzystać z zeznań strony, świadków opinii biegłego specjalisty, jeśli inne dowody są wystarczające i jednoznacznie wskazują na okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy Organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania. W tej sprawie przeprowadzono dowody, które w wystarczającym zakresie pozwoliły na prawidłowe jej rozstrzygnięcie ( zob. wyroki NSA z 09.05.2018 sygn.akt II FSK 2876/17 i 03.06.2020 sygn.akt. II FSK 714/20) Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180,187 i 188 O.p. Powyższe oznacza, że wywody skargi kasacyjnej dotyczące braku analizy sytuacji majątkowej spółki pozostają w sprzeczności z wcześniejszym działaniem zarządu spółki co do jej możliwości finansowych i stanu majątku. W sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki z art.116 §1 pkt 2 O.p. Skoro zatem wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej są bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych postaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.