I FSK 2026/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. prowadzącego działalność pod nazwą P. "M." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 234/09 w sprawie ze skargi J. S. prowadzącego działalność pod nazwą P. "M." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. prowadzącego działalność pod nazwą P. "M." w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 234/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Na skutek prowadzonej kontroli podatkowej organy kontrole ustaliły, że J. S., w styczniu 2004 r., zawyżył kwotę podatku naliczonego, na skutek odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez A. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "M." w S., a dokumentujących zakup paliw płynnych. Zdaniem organów, zbywca stwarzał jedynie formalne pozory działalności gospodarczej w istocie jej nie prowadząc. Jak bowiem ustalono, A. K. w dniu 25 września 1998 r. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, którą jednak wykreślił w dniu 6 sierpnia 2002 r., tym samym przedstawione przez skarżącego, w toku postępowania, zaświadczenie z dnia 13 listopada 2003 r. o wpisie A. K. do ewidencji działalności gospodarczej okazało się fałszywe, co potwierdził Urząd Miejski w S. Fałszywe okazało się również poświadczenie z dnia 18 września 1999 r., stwierdzające rejestrację A. K. jako podatnika podatku od towarów usług. Ponadto w trakcie śledztwa prowadzonego przez IV Komisariat Policji w S. A. K. zeznał, że był namawiany do otwarcia biura obrotu paliwami bez formalnego zgłoszenia tych czynności, czemu jednak odmówił. Wobec nieujawnienia jakichkolwiek dokumentów i faktur VAT dotyczących obrotu przez A. K. paliwami śledztwo w tej sprawie w dniu 19 września 2006 r. umorzono. W toku prowadzonego postępowania podatkowego A. K. nie podejmował wezwań organu podatkowego, ustalono także, że nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej do zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz nie posiadał jakichkolwiek środków umożliwiających transport zafakturowanego paliwa. Odnotowano też, że płatność za dostarczany towar, wbrew obwiązującym regulacjom prawnym, nakładającym obowiązek obrotu bezgotówkowego w transakcjach powyżej 3.000 euro, miała formę gotówkową. Niezależnie od tego wyjaśnienia skarżącego, że zapłata następowała gotówką po otrzymaniu faktury, faktury te były sprzeczne z dokumentami "KP" stwierdzającymi zapłatę ratami. W świetle tych faktów, powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o podatku VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W., podobnie jak organ I instancji, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur, uznając, że ich wystawca jest podmiotem nieistniejącym. Odmiennie natomiast ocenił organ odwoławczy ustalenia i wnioski organu I instancji, dotyczące faktur wystawionych przez spółkę "P.". Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 29 czerwca 2007 r. i określił J. S. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego strona domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z jej art. 8, poprzez określenie wysokości podatku przekraczającego roczny dochód faktycznie osiągnięty przez podatnika w 2002 r., co przeczy idei demokratycznego państwa prawnego, bowiem podatki nie mogą przekraczać tego progu; art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT poprzez jego niezastosowanie; § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy kontrahent strony istnieje i dokonał sprzedaży towaru wykazanego w wystawionych fakturach, ponadto przepis ten jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r.; zarzuciła też naruszenie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.,dalej jako "O.p."), poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy zastosowanie winien mieć art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz niezastosowanie przepisów art. 120, art. 121, art. 181, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p.; naruszono również art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich zastosowanie podczas gdy należało zastosować art. 181 i art. 193 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 O.p., błędnie też zastosowano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o kontroli skarbowej zamiast przepisu art. 24 ust. 2 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Sąd I instancji uznał bowiem, że sporne faktury dokumentujące sprzedaż paliw płynnych nie oddają rzeczywistego przebiegu opisywanych w nich zdarzeń. W ocenie Sądu I instancji, zebrany materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości dowiódł, że wystawca faktur A. K. czynności opisanych w fakturze nie dokonał, gdyż w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadał urządzeń do przewozu paliwa, nie zgłosił także faktu prowadzenia działalności gospodarczej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych – słowem brak jakichkolwiek znamion prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Powyższa konstatacja wynikała, zdaniem Sądu, m.in. z analizy treści pisma Urzędu Miejskiego w S. Wydziału Polityki Gospodarczej z dnia 4 sierpnia 2008 r. (K- 44); pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2006 r. zał. nr 25 do Protokołu (K-7) oraz z dnia 11 sierpnia 2008 r. (K- 46) i inne w aktach postępowania odwoławczego. Sąd wskazał ponadto, że sposób płatności za ww. faktury – tj. gotówką, stoi w sprzeczności nie tylko z obowiązującym w tym względzie przepisami prawa ale także i obyczajami kupieckimi, co więcej wyjaśnienia skarżącego w kwestii zapłaty za dostarczany mu towar zawarte w protokole z dnia 27 grudnia 2006 r. (załącznik nr 17 do protokołu kontroli (K-8) pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z księgowych dowodów potwierdzenia wpłaty "KP". Jak bowiem wyjaśniała strona zapłata następowała gotówką w momencie dostawy, zaś z ww. dowody wskazują, że zapłata następowała ratalnie w kolejnych dniach. Sąd powołał się również na zeznania A. K., w których przyznał, że nie prowadził on w grudniu 2003 r. żadnej działalności gospodarczej. Sąd wskazał ponadto, że wystawca spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i już tylko ten jeden fakt przesądza o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/07. Sąd podkreślił, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi, a odnoszącym się do zakazu wymiaru podatku w kwocie przewyższającej roczne dochody podatnika. Wysokość zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej, i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd I instancji wskazał, że niezrozumiały jest zarzut niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, gdyż te właśnie przepisy legły u podstaw zaskarżonych decyzji. Ponadto Sąd wskazał, że powołane przez stronę przepisy rozporządzenia nie stanowiły samodzielnej podstawy do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ zastosował bowiem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Uznał przy tym, że konstytucyjność wskazanych w skardze przepisów rozporządzenia nie budzi wątpliwości. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wskazał jedynie, że organy dopuściły się uchybienia normie wyrażonej w art. 193 O.p., jednakże nieprawidłowości w tym zakresie nie mogły zaważyć na prawidłowości wydanego przez organy rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna J. S. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 § 1 w związku z art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), poprzez niedokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i niedokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić czy wykazano stan faktyczny sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy brak było podstaw i dowodów do stwierdzenia, że Skarżący dokonał zakupu paliw od podmiotu nieistniejącego, gdy oskarżony przedstawił dowody w postaci faktur VAT i posiadał w dyspozycji zakupione paliwo ,które następnie na podstawie faktur sprzedaży sprzedano. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wykazał na podstawie jakich dowodów nie dano wiary przedstawionym przez Stronę fakturom VAT i zeznaniom świadka dokonującego sprzedaży na podstawie tych faktur i wyjaśnieniom Skarżącego, a dano wiarę wyjaśnieniom sprzedawcy dokonującego sprzedaży uznając go za podmiot nieistniejący, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż naruszone zostały przepisy postępowania w tym art. 120 .art.180, art. 181,art. 193 § 1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy była podstawa faktyczna i prawna do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od tak dokonanego zakupu ,od którego przy sprzedaży tego towaru odprowadzono podatek od towarów i usług należny. 2) art.2 Konstytucji RP w związku z art. 8 Konstytucji RP, poprzez nie zastosowanie tych przepisów przy dokonywaniu oceny prawnej, oceniającej zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem, akceptując ustalenia organów ,że zgodne z prawem jest określanie wysokości podatków przekraczających dochód, który faktycznie osiągnął podatnik. Wskazano, że w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej podatki nie mogą przekraczać dochodu, który osiągnął podatnik, gdyż tak ustalony podatek narusza w/w przepisy prawa i nie jest możliwy do zapłacenia. 3) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez nie zastosowanie tych przepisów przy dokonywaniu oceny prawnej, oceniającej zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem i przyjęcie przez sąd, że ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego może być zawarte w § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., 4) art. 68 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską i Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, nie interpretowanie przepisu u.p.t.u. zgodnie z celami określonymi w II i VI Dyrektywie UE. 5) art. 5 ustawy o VAT, poprzez jego nie zastosowanie przy dokonywaniu oceny prawnej, oceniającej zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem - sąd niesłusznie przyjął, że brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w postaci złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, zgłoszenia w ZUS oraz braku urządzeń do przewozu paliwa przez A. K. wyklucza potraktowanie go jako podatnika VAT w 2004r. 6) art. 9 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie przy dokonywaniu oceny prawnej, oceniającej zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Sąd niesłusznie przyjął za organem podatkowym, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT przez A. K. jest jedyną przesłanką do uznania go za podatnika podatku VAT w 2004r., 7) art. 19 ustawy o VAT, poprzez jego nie zastosowanie przy dokonywaniu oceny prawnej, oceniającej zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem .Sąd nie zastosował tego przepisu stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest ulgą, zwolnieniem bądź korzyścią, z której korzysta Strona, w związku z czym jest ona zobowiązana dołożyć wszelkiej staranności w zakresie gromadzenia i przechowywania dokumentów świadczących o rzeczywistym przebiegu zdarzeń W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane w niej zarzuty, przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienia zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów o charakterze procesowym (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Z uwagi na taką właśnie konstrukcję, jak i treść postawionych zarzutów rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegać będą te zarzuty, które dotyczą przepisów proceduralnych, gdyż ocena wypowiedziana na ich tle w dalszej kolejności wpływać będzie na ocenę prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżący dokonał zakupów od podmiotu nieistniejącego. Ponadto zarzucono, że Sąd I instancji nie dał wiary przedstawionym przez stronę skarżącą fakturom i wyjaśnieniom. Abstrahując jednak od oceny zarzutów w tym właśnie zakresie, przede wszystkim przypomnieć należy, że Sąd I instancji, oceniając przyjęte w sprawie przez organy ustalenia, wskazał na dwie podstawy uzasadniające pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K. Po pierwsze, uznał, że ogół okoliczności zaistniałych w sprawie przemawia za tym, że A. K. był podmiotem nieistniejącym, w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia. Po drugie zaś wskazał, że A. K., niezależnie od powyższej okoliczności, nie był również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, wskazać zatem należy, że niezależnie od oceny poczynionych w sprawie ustaleń odnośnie uznania A. K. za podmiot nieistniejący, okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że był on również podmiotem niezarejestrowanym, w myśl wskazanego przepisu rozporządzenia. Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą sam autor skargi kasacyjnej. Wskazuje on bowiem jedynie, że okoliczność rejestracji wystawcy faktury nie powinna przesądzać o uznaniu go za podatnika. Wskazać zatem należy, że niezakwestionowanie powyższej okoliczności będzie bezpośrednio rzutować na ocenę zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ocena ta będzie bowiem przeprowadzona przy założeniu, że wystawca spornych faktur był podmiotem niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Przystępując zatem do oceny zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy przypomnieć, na co zresztą wskazywał również Sąd I instancji, że kwestią dotyczącą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów, podjętej w dniu 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/07 (opubli. na stronach internetowych CBOiS). W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika ona z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wprawdzie pogląd wypowiedziany w tejże uchwale zapadł na gruncie wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr 109, poz. 1245 ze zm), jednakże zapisy powołanego przepisu dosłownie odpowiadają regulacjom powoływanym w rozpoznawanej sprawie. Uznać zatem należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy miały prawo pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wynikało ono z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. Nie można przy tym zgodzić się ze sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem dotyczącym naruszenia art. 92 oraz art. 217 Konstytucji, gdyż zastosowany w sprawie przez organy podatkowe przepis rozporządzenia nie był jedyną podstawą prawną, na podstawie której pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe w tym bowiem zakresie oparły się w głównej mierze na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, posiłkując się jedynie treścią przepisu rozporządzenia, na co zresztą również zwracał uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Za zupełnie niezrozumiały uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 8 Konstytucji. Uzasadnienie tego zarzutu w żaden sposób nie odpowiada bowiem treści powołanego w skardze kasacyjnej przepisu Konstytucji, który z jednej strony określa pozycję Konstytucji w obwiązującym w Polsce systemie prawa, a z drugiej strony reguluje zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji. Za niezasadne należało uznać również zarzuty odwołujące się w swej treści do regulacji unijnych oraz wypracowanego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Raz jeszcze za Sądem I instancji przypomnieć należy, że w styczniu 2004 r., w którym obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogły znaleźć zastosowania reguły wypracowane przez ETS, gdyż krajowy system prawa nie musiał w owym czasie uwzględniać norm i założeń płynących z prawa wspólnotowego. Tym samym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K. w okresie "przedakcesyjnym", nie naruszało ówcześnie obowiązującego prawa. W konsekwencji powyższego uznać również za niezasadne należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 5, art. 9 oraz art. 19 ust. ustawy o VAT, których ocena łączyła się w sposób bezpośredni z zasadnością pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.