I FSK 913/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1405/10 w sprawie ze skargi L. S. A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę L. S. A. z siedzibą w S., 3) zasądza od L. S. A. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1405/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi L. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka sprzedaje leki różnym odbiorcom, z tego tytułu wystawia faktury. W przypadku osiągnięcia określonego pułapu zakupu przez danego odbiorcę, spółka może udzielić mu rabatu w postaci zmniejszenia ceny. W tej sytuacji spółka wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) wnioskodawca może zmniejszyć podstawę opodatkowania (obrót) o kwotę o udzielonego rabatu, o ile otrzyma potwierdzenie doręczenia faktury korygującej uzyskującemu zmniejszenie ceny. Ze względu na znaczną liczbę kontrahentów, którym udziela się rabatów, pozyskiwanie podpisanych korekt jest wysoce utrudnione i istotnie komplikuje działania spółki. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy jako sprzedawca, ma prawo zmniejszyć obrót o kwotę udzielonych rabatów, mimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę? Zdaniem spółki brak otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie pozbawia jej prawa do obniżenia obrotu. We wniosku wskazano na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 października 1996 r. (C-317/1994), w którym Trybunał stwierdził, że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT. Spółka powołała się również na krajowe orzeczenia sądowoadministracyjne. Wskazała ponadto, że Trybunał Konstytucyjny 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w wyniku złożenia wniosku przez Rzecznika Praw Obywatelskich, orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2008 r. uznał stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie; 2) art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie podczas orzekania stanowiska sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; 3) art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez brak bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy w przypadku kolizji z przepisami ustaw krajowych; 4) art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji, gdy prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z postanowieniami prawa międzynarodowego. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wyrokiem z 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1467/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż uznał, że została wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej, nie został bowiem zachowany 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji, skoro przed jego upływem interpretacja nie została skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wyrokiem z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1658/09, wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu administracji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 5 maja 2009 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. NSA powołał się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09 (Lex nr 530904), w której wskazano, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. 6. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego. Sąd ten wskazał, że stanowisko Ministra Finansów wywiedzione zostało z § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., który to przepis wprowadza dodatkowy warunek, nieprzewidziany w przepisach u.p.t.u., a dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis niższej rangi niż ustawa wprowadza więc warunek, którego wprowadzenie jest zastrzeżone jedynie dla ustawy. Jest on zatem niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W procesie stosowania prawa należy więc pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazany przepis rozporządzenia wydany został na podstawie delegacji ustawowej z art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określania momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Omawiany przepis narusza więc art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. WSA powołał się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt U 6/06 i podkreślił, że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, jednak Sąd pierwszej uznał interpretację Ministra Finansów opartą na tym akcie prawnym za nieprawidłową. Samo odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu nie sprawia bowiem, iż WSA ma obowiązek stosowania niekonstytucyjnego prawa. Jak zaś wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III PK 96/06, odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. WSA podkreślił przy tym, że odroczenie wejścia w życie powyższego orzeczenia nie powinno mieć dla sprawy znaczenia, gdyż powodem odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia, nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji przyznał pierwszeństwo tej części orzeczenia Trybunału, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z Konstytucją. Sąd pierwszej instancji wskazał również na podstawowy charakter zasady neutralności podatku od towarów i usług, na co zwracał również uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości. WSA podkreślił, że art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie przewiduje warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest zaś odpowiedzialność za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. 7. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na: a. niewłaściwym zastosowaniu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) poprzez odmowę zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. i niezasadne uznanie, iż spółka może, kierując się art. 29 ust. 4 u.p.t.u., dokonać obniżenia podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta; b. błędnej wykładni art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez nieuprawnione przyjęcie, że z uwagi na fakt, iż powodem odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. nie jest ochrona wartości konstytucyjnych a względy natury pragmatycznej sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczenia podatków, należało odmówić zastosowania niekonstytucyjnego przepisu również w czasie, gdy zakwestionowany przepis zachowywał moc obowiązującą. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 9.1. Jednym z powodów odmowy zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu niekonstytucyjnego o odroczonej utracie mocy obowiązującej było uznanie, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wbrew jednak temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C 588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. 9.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie powiększonym wyroku z 25 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12, zajmując się kwestią będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, wskazał na wymieniony wyżej wyrok TSUE. Odnośnie do zagadnienia związanego ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. oraz odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu stwierdził, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. 9.3. W wyroku w składzie powiększonym NSA zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. 9.4. Stanowisko zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Skoro zatem zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie był niezgodny z prawem wspólnotowym, to - uwzględniając przy tym charakter prawny interpretacji - należy podzielić zarzuty skargi kasacyjnej, że nie było dostatecznych powodów do nieuwzględnienia dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny prolongaty utraty mocy obowiązującej wskazanego wyżej przepisu. 9.5. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły jedynie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.