II FSK 953/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/19 w sprawie ze skargi A. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. M. i A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4253 (słownie: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1062/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. M. i A. M. (dalej jako "Skarżący", "Strona", "Podatnicy") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji w sposób następujący przedstawił stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją z 31 maja 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 23 lipca 2018 r. W tym orzeczeniu nieostatecznym Organ I instancji określił małżonkom – Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w wysokości wskazanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Obydwa te orzeczenia były już drugimi decyzjami wydanymi w sprawie. Stało się tak, ponieważ poprzednie orzeczenie Organu I instancji zostało uchylone w następstwie odwołania wniesionego przez Podatników. W konsekwencji, wymiar zobowiązania podatkowego był dokonywany od początku. Zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym. Małżonkowie w roku 2013 uzyskiwali dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągając z niej przychody, ponosząc koszty i uzyskując dochody. Następnie, po zakończeniu roku podatkowego Małżonkowie wybrali wspólne roczne rozliczenie podatkowe, na skutek czego stali się jednym podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy, podając w wątpliwość prawidłowość rozliczenia podatkowego Podatników wytknął im niezgodne z prawem zaliczenie określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje racje co do nieprawidłowego zaksięgowania wydatków udokumentowanych odpowiednio przez 9 i 7 podmiotów – kontrahentów Podatnika (Małżonka) i Podatniczki (Małżonki), Organ I instancji wskazał na to, że: 1) nie dokonywali oni obrotu towarowego (M. Sp. z o. o.); 2) wystawili i wprowadzili do obrotu prawnego faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały dostaw towarów, a więc czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (M.M. Sp. z o. o.); 3) czynności nie wchodziły do pełnoprawnego systemu rozliczeń podatku od towarów i usług i dlatego nie mogły zostać uznane za rzetelne (E.P Sp. z o. o.); 4) pozorowali działalność gospodarczą, brak było realnych zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych dla prowadzenia działalności, podatnik nie zapewniał dostępu do swojej dokumentacji podatkowej, a fakturował transakcje, których nie można zweryfikować pod względem merytorycznym i formalnym. W związku z tym, stwierdzono, że wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 nie miały jakiegokolwiek związku z rzetelnie prowadzoną działalnością (J. Sp. z o. o.); 5) nie prowadzono działalności gospodarczej, kontrahent nie był podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w obrocie gospodarczym, a wystawiane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych; 6) nie prowadzono faktycznej działalności, natomiast fikcyjnie wystawiano faktury, kontrahent nie nabył ani nie sprzedał towarów. (T. Sp. z o.o.); 7) wystawiano tzw. "puste faktury", które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, a nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych (S. Sp. z o. o.); 8) wystawiane faktury nie dotyczyły rzeczywistego obrotu (W. Sp. z o. o.); 9) działalność gospodarcza kontrahenta była fikcyjna, a jego aktywność polegała wyłącznie na dokonywaniu oszustw podatkowych (J. [...] Sp. z o.o.); 10) pozorowano działalność, a sam podmiot istniał tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego (V. Sp. z o.o.). Powyższe okoliczności zostały szczegółowo wyjawione w uzasadnieniu nieostatecznej decyzji podatkowej. W kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów handlowych, spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie koncentrował się na ustaleniach co do stanu faktycznego. Argumentacja prezentowana w sprawie odnosiła się natomiast do oceny prawnej zaistniałych zdarzeń. Jednocześnie należy podkreślić, że Skarżący już w trakcie postępowania podatkowego uznali racje administracji podatkowej w zakresie, w jakim podano w wątpliwość wysokość poniesionych przez nich kosztów uzyskania przychodów, będących rezultatem innych z wcześniej wyartykułowanych zdarzeń niż zakup wyrobów w Centrum Hurtowym w W. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak było podstaw ku temu, aby Podatnicy zakwalifikowali wydatki na zakup towarów handlowych w Centrum Hurtowym w W. jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktury dokumentujące te transakcje nie mogły zostać wystawione przez podmioty uwidocznione w tych dokumentach jako sprzedawcy wyrobów. Tym samym, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w części obejmującej ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu towarów handlowych i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten nawiązał do ustawowej definicji kosztu uzyskania przychodu, a następnie wyartykułował, że kosztem może być wyłącznie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją, udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywna ocenę. że – jak to ujęto – okoliczności te miały miejsce. W nawiązaniu do tych stwierdzeń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na fikcyjny (nierzeczywisty) charakter dostawców Strony, sprawiający że wystawione przez nich faktury są puste (przedstawione okoliczności zostały szczegółowo przedstawione w decyzji ostatecznej). Jednocześnie jednak, opierając się na zeznaniach świadków, opisał on przebieg transakcji, jakie miały miejsce w Centrum Hurtowym w W. Zdaniem Organu II instancji, faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, z zeznań świadków, ale i samych podatników, nie wynika, aby Skarżący w jakikolwiek sposób sprawdzali firmy, od których mieli nabywać towar. Jak wyartykułowano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, Podatnicy nie interesowali się od kogo pochodzą wystawione faktury, z kim konkretnie dokonują transakcji i jakie jest źródło pochodzenia odzieży. W przekonaniu Organu odwoławczego Skarżący darzyli swoich kontrahentów pełnym zaufaniem, w związku z czym nie dokonywali ich weryfikacji, a co za tym idzie, nie legitymowali się dobrą wiarą. Tymczasem, miejsce transakcji oraz ich wartość uzasadniają pogląd, że Podatnicy powinni podjąć wszelkie działania, których można się od nich domagać, celem zapewnienia, że realizowane transakcje nie stanowią np. części łańcucha obejmującego nielegalny obrót odzieżą. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na płatności gotówkowe za towar realizowane przez Podatników i - związane z tym - podejrzenie uchybienia wymogom określonym w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano przy tym jednak, że przedstawiony argument miał dla organu jedynie charakter uzupełniający. W decyzji wskazano również, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje argumentacja Skarżących, podnoszących że w przedmiocie podatku od towarów i usług zapadły prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (uchylono w nich decyzje organów podatkowych). Zdaniem Organu odwoławczego, orzecznictwo TSUE przywołane w tych judykatach nie może mieć bezpośredniego zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podczas dokonywania wymiaru podatku dochodowego nie ma bowiem obowiązku badania zawinienia, braku wiedzy, czy też świadomości podatnika. Od decyzji Organu II instancji Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Organ odwoławczy, orzekając w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w oczywisty sposób naruszył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz regulację procesową, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."). W zaskarżonym akcie administracyjnym doszło też do niemającego prawnego uzasadnienia, przemieszania materii procesowej (ustalania prawdy obiektywnej) z kwestiami materialnoprawnymi (określeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, miało miejsce błędne ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś skutkowało nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że na obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych to, że u jednego uczestnika obrotu miała miejsce jakaś nieprawidłowość nie przekłada się automatycznie na błędne rozliczenie u jego kontrahent, zauważając, iż w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazuje, że o koszcie uzyskania przychodu można mówić wyłącznie wtedy, gdy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym, istotne jest istnienie związku przyczynowego (wbrew temu, co się niekiedy twierdzi – nie musi on być bezpośredni) pomiędzy nakładem (kosztem), a przychodem, jaki dzięki temu może zostać uzyskany. Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do istnienia towaru, co do dokonania za niego zapłaty oraz co do tego, że nabyte wyroby (ubrania dziecięce) zostały następnie sprzedane w sklepach należących do Skarżących. Zastrzeżenia administracji podatkowej powstały natomiast w związku z tym, że faktury dokumentujące dokonane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, zauważył, że nie było wątpliwości co do tego, że towar istniał, został wprowadzony do ewidencji księgowych Skarżących, a następnie sprzedany. Tym samym, istniała okoliczność, która powinna zainspirować administrację podatkową do poszukiwania prawdy obiektywnej i zweryfikowania wysokości wydatków poniesionych przez Podatników w celu uzyskania przychodów. Zaniechanie tej aktywności i nieustalenie kosztu doprowadziło zaś do wypaczenia woli ustawodawcy, mającego miejsce w ostatecznej decyzji podatkowej. Stało się tak, ponieważ w roku podatkowym, w którym Skarżący realizowali swoje transakcje w Centrum Hurtowym, ich należny przychód nie został pomniejszony o właściwie ustalone koszty jego uzyskania. W konsekwencji, w skali całego roku podatkowego w decyzji podatkowej wymierzono Małżonkom podatek od nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. Przez wzgląd na nieuwzględnienia w niej części kosztów uzyskania, jej treść była bliższa przychodowi podatkowemu niż dochodowi podatkowemu. To zaś – zdaniem WSA w Gliwicach – pozostaje w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedstawionych okolicznościach, organy podatkowe zobowiązane były prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania (w tym – jej "substrat kosztowy"), z uwzględnieniem wszelkich, prawnie dopuszczalnych metod dowodzenia. Natomiast w sytuacji, gdyby to nie było możliwe, należało sięgnąć do rozwiązania, które jest ostatecznością i na podstawie art. 23 O.p. dokonać szacowania podstawy opodatkowania (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 517). Zdaniem WSA należy mieć na względzie to, że w myśl art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p., jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), a dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, względnie na uzupełnienie danych wynikających z ksiąg i – tą drogą – na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p), obligatoryjne jest szacowanie wartości tego elementu konstrukcji podatku. Tym samym, w odniesieniu do podatków dochodowych szacowanie staje się ostatecznym sposobem prawidłowego ujęcia podstawy opodatkowania i dokonania wymiaru podatku nie od wartości przychodu, ale od dochodu podatnika. Kończąc uzasadnienie Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), ponieważ Organ drugiej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania Skarżących w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego, wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1. naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w zw. z § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie powadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej jako "KPiR") w zw. z art. 193 § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania za dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów, wynikających z nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodów mogą być nie tylko udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione przez podatnika (na rzecz konkretnego dostawcy towarów lub usług) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale również tzw. "substrat kosztowy" (takim terminem - nieznanym ustawie – posługuje się Sąd), 3. niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 KPiR, z których wynika normatywny obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do niezasadnego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 2.1. naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek: - błędnej, wiążącej oceny prawnej, opartej na nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 pkt 2 O.p. dokonanej bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 u.p.d.o.f. oraz bez przepisów § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozp. KPiR i art. 193 § 2 O.p. – prowadzącej do uznania, że ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli doszło do nabycia towaru od podmiotu innego niż wystawca faktur, - błędnej, wiążącej oceny prawnej, opartej na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów polegającym na niezastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. nakazującego odstąpienie od szacowania, jeżeli możliwe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami, 2.2. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez: - zamieszczenie w zaskarżonym wyroku błędnych, wiążących wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z błędnej wykładni prawa materialnego i procesowego, - niewskazanie konkretnych norm postępowania podatkowego naruszonych przez organ podatkowy pomimo, że uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sformułowano również wniosek o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca, działając przez pełnomocnika, we wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie kwoty zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotę sporu stanowi kwestia, czy wydatki na zakup towarów handlowych (odzieży, obuwia i tekstyliów) poniesione przez Skarżących tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych wystawionych dla Firmy Handlowo-Usługowej "M," A. M. (przez "E." Sp. z o.o., "M." sp. z o.o., "M.T." Sp. z o.o., "W." Sp. z o.o., "J." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o., "J. [...]" Sp. z o.o., "V." Sp. z o.o.) oraz dla Firmy Handlowo-Usługowej "X." A. M. (przez "E." Sp. z o.o., "M." sp. z o.o., "M.T." Sp. z o.o., "J." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.) stanowią dla Skarżących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych, m.in. wyrokami: z dnia 10 maja 2019 r., sygn.. akt II FSK 1752/17; z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 961/12, z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12, z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 323/13, z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 588/13, z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt 1708/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, uregulowanych w ustawie o rachunkowości, wprowadzających, m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe trafnie więc wskazały na naruszenie przez Skarżących tych zasad, stwierdzając, że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zapisy dokonywane przez Skarżącego w księdze, w części zakwestionowanych faktur - nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. WSA w Gliwicach wyartykułował przekonanie, iż "na obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych to, że u jednego uczestnika obrotu miała miejsce jakaś nieprawidłowość nie przekłada się automatycznie na błędne rozliczenie u jego kontrahenta" (str. 13 wyroku). Poglądu tego nie sposób podzielić z uwagi na przytoczone na wstępie jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z brzmienia przywołanego już wcześniej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem jednoznacznie, iż nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie zastosowali się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Jak już wskazano, nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał tego towaru (odzieży czy butów). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towarów handlowych w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru, za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, to nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabyli towar od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana np. na podstawie zeznań. Powyższe oznacza, że nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wywodzi, że sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest pozbawienie podatnika prawa do potrącenia kosztów z uwagi na to, że towar w rzeczywistości został nabyty od innego podmiotu niż wystawca faktury. Istotny jest fakt, że faktury wystawione dla Skarżących nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, dowodami potwierdzającym poniesienie wydatków kosztowych nie mogły być zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz Skarżących przez firmy E." Sp. z o.o., "M." sp. z o.o., "M.T." Sp. z o.o., "W." Sp. z o.o., "J." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o., "J. [...]" Sp. z o.o., "V." Sp. z o.o., a zatem podmioty, które w świetle bezspornych ustaleń, nie dokonywały sprzedaży odzieży, butów i tekstyliów Skarżącym. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż płatności za towar dokonywane były w formie gotówkowej. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary, te bowiem bezpośrednio odsprzedane przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której Skarżący twierdzili, że nabyli towary handlowe od wyżej wskazanych firm, dokonując na ich rzecz (gotówkowej) płatności z tego tytułu, a z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, że firmy te nie nabyły uprzednio tychże towarów. Zasadne są również argumenty skargi kasacyjnej dotyczące zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazujące na normatywny wymiar obowiązku dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił zasadniczej dla oceny całej sprawy okoliczności, że nabyte przez Skarżących towary nie były przedmiotem legalnego obrotu. Sąd powołuje się na przepisy dotyczące oszacowania dochodu, czy też podstawy opodatkowania, w tym m.in. art. 23 Ordynacji podatkowej, nie biorąc jednak pod uwagę, że oszacowanie mające na celu określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania może dotyczyć jedynie podmiotów działających legalnie, prowadzących działalność na zasadach rynkowych, na co choćby wskazują metody oszacowania wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie podatników czerpiących zyski z uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na stworzeniu struktury podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji. Ostatecznie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, że od oszacowania można w tej sprawie odstąpić, gdyż istnieje możliwość ustalenia dochodu na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania. Całkowicie uzasadnione są tu jednak podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia co do wskazanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu ustalania "rzeczywistych" poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez ich "substrat kosztowy", który to termin nie jest znany ustawie podatkowej (zarzut 1. skargi kasacyjnej). Z powyższych względów za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast zarzucane również w skardze kasacyjnej naruszenie wymienionych tam przepisów P.p.s.a., poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, adresowanych do organu podatkowego, nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, stanowiło jedynie konsekwencję omówionych wyżej naruszeń prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.