II FSK 349/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 467/19 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 467/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 marca 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po wznowieniu postępowania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Skarżącego – doradca podatkowy, który działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W skardze kasacyjnej kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy (na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: 1. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez akceptację naruszenia tego przepisu przez organ I instancji, a tym samym uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który tę decyzję wydał; 2. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez akceptację zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez organ I instancji, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji w całości wobec nie stwierdzenia przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; 3. naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p., tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do dokonania przez organy podatkowe oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Organ odmówił bowiem uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo przedłożenia przez Stronę dowodów, tj. nie tylko dotyczących prowadzonej działalności w latach ubiegłych, dowodów potwierdzających dokonywanie wwozu gotówki do Polski, ale również wezwania do zapłaty z 31 sierpnia 2011 r. na okoliczność otrzymanego kredytu oraz dokumentów dotyczących realizacji przedsięwzięcia na działce, której zakup uznano jako pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodu. Warto wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku oddalającym skargę Podatnika, sam wskazał, że posiadane przez niego dokumenty nie mogą być ocenione w postępowaniu sądowym z uwagi na to, że nie były przedłożone w toku postępowania podatkowego, natomiast jako nowe dowody i okoliczności kwalifikują się do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Organ winien w sposób sumienny przeprowadzić analizę wskazanych wyżej dowodów żeby wyjaśnić, że w momencie wwozu gotówki w latach 1989 oraz 1993-1995 na teren Polski – czy Strona miała je ulokowane a stopa procentowa wynosiła 108%. Organ winien to w sposób należyty oszacować, ile Skarżący zgromadził do 1995 r. Ponadto wskazano, że organ podatkowy naruszył wspomniane przepisy poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Stronę, czym spowodował wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego. 4. naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej w wydanej w sprawie decyzji ostatecznej, że przedłożone przez Spółkę liczne dowody nie posiadają przymiotu "istotności". Ponadto organ zarzucił Stronie polemikę z uzasadnieniem Sądu jakie zapadło w sprawie, podczas gdy dowody i okoliczności będące podstawą do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej zostały wyłączone spod oceny przez Sądy obu instancji. Sądy nie oceniały tych dowodów, bowiem nie znajdowały się one w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego Sąd I instancji w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał, że powyższe okoliczności i dowody mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją; 5. naruszenia zasad instancyjności określonej w art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Zasada ta jako kluczowa w polskim systemie prawnym, wokół której grupują się wszystkie pozostałe zasady, winna stanowić gwarancję uczciwości i braku stronniczości. Istotą postępowania administracyjnego jest przede wszystkim powtórne rozpatrywanie i rozstrzyganie sprawy administracyjnej. W badanej sprawie organ II instancji w zasadzie przekopiował całe uzasadnienie z decyzji organu I instancji oraz przyjął je jako własne, nie analizując całości materiału dowodowego, tylko ten powołany przez organ I instancji, jako odniesienie do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentację za organem I instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną, co oznacza, że podstawowe regulacje tej zasady zawiera Konstytucja RP, która w art. 78 stanowi, że "każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji". W ocenie Skarżącej brak analizy i oceny całego materiału dowodowego przez organ II instancji miał istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie, nie pozwala na dokonanie samodzielnej kontroli legalności wydanej decyzji; 6. naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w orzecznictwie sądowo administracyjnym, a przytoczona w uzasadnieniu do niniejszej skargi nie jest jednolita, co nie zmienia faktu, że z uwagi na dyspozycję art. 2a O.p. zastosowanie w niniejszej sprawie powinna znaleźć wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 względniejsza dla podatnika, a wyrażona w wyroku NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1311/16. Ponadto należy zauważyć, że ww. stanowisko NSA w sprawie wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest stanowiskiem aktualnym biorąc pod uwagę datę wydania orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej, nader licznych, choć powielających się zarzutów należy zauważyć, że nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu podatkowego). W analizowanym przypadku podjęto nieudaną próbę wyeliminowania z obrotu prawnego, przez uruchomienie drogi sądowej, decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, by następnie skorzystać z trybu wznowienia postępowania podatkowego. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty są w istocie pochodną twierdzeń wysuniętych na etapie tego postępowania i później – w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Ich lektura nieuchronnie prowadzi do wniosku, że poprzez tryb wznowienia podatnicy chcieliby podważyć ustalenia leżące u podstaw ostatecznej decyzji wymiarowej. Tymczasem istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (wymiarowego), co zresztą zasygnalizował sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 11 pisemnych motywów wydanego wyroku. Zasadnie przyjął on, wspierając swoje stanowisko szeroką argumentacją, że nie zaistniała okoliczność w postaci zaciągnięcia kredytu w banku szwajcarskim (czego miało – w ocenie Skarżącego – dowodzić wezwanie do zapłaty z dnia 31 sierpnia 2011 r.) oraz o "wygenerowaniu dalszych oszczędności" (na dowód czego przedstawił wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19.12.1994 r. oraz decyzję z dnia 19.01.1998 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się najmniejszego błędu w rozumowaniu zaprezentowanym na s. 12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do braku możliwości wyprowadzania podstawy wznowieniowej z dowodów przedstawionych przez Skarżącego. Rzecz w tym, że przedstawione dowody (w tym również o przywozie do kraju radia i kamery) pozostają bez wpływu na ustalenia faktyczne sprawy zakończonej ostateczną decyzją z dnia 28 lipca 2015 r., a co za tym idzie nie spełniają one warunku istotności dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brakiem logiki grzeszy też powoływanie się na wyjście na jaw nowych okoliczności, które miałyby potwierdzać dodatkowe źródła dochodów (nota wzywająca do zapłaty i dokumenty dotyczące wpisu i wykreślenia z działalności gospodarczej) – skoro twierdzenia z nimi związane winny zostać poparte umową kredytową zawartą z Bankiem U. w Z. oraz dowodami potwierdzającymi świadczenie pracy zarobkowej poza granicami Polski wraz z wysokością uzyskiwanych zarobków z tego tytułu. Trudno wreszcie zaakceptować twierdzenie podatnika o znacznym walorze finansowym rzeczy wwożonych do kraju, skoro nie wiadomo, czy zostały one spieniężone oraz czy pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To na Skarżącym spoczywa ciężar wykazania "istotności" konkretnej okoliczności lub dowodu dla wyniku postępowania oraz faktu braku wiedzy organu o tych dowodach, bądź okolicznościach. Ze stanowiska Skarżącego nie wynika, jak owa dokumentacja (wraz z przedmiotami wwiezionymi do kraju) miałaby wpłynąć na rezultat zakończonego decyzją ostateczną postępowania. Oznacza to, iż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej ocenić należy jako chybione. Niezależnie od tego wypada wspomnieć, że z samej tylko okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej od 1994 r. trudno wywieść, że środki ewentualnie zgromadzone z tego tytułu w latach 1994 – 1997 pozostały w dyspozycji Strony, skoro w latach 1999-2002 oraz w 2005 r. wydatki znacznie przewyższały jego dochody. Bezsprzecznie ma rację Sąd pierwszej instancji wskazując, że niedopuszczalne jest występowanie z zarzutem oparcia decyzji na niepełnej dokumentacji w sytuacji, gdy sama strona dokumentów takich nie przedłożyła. Opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłaby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony mogą premiować ją przez stworzenie podstawy dla skorygowania w przyszłości niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej. Otwierałoby to pole do nadużyć, stawiając pod znakiem zapytania pewność obrotu prawnego i prawidłowe wywiązywanie się z określonych ustawami obowiązków podatkowych. Trafnie też organ podatkowy wskazał, że Strona we wniosku o wznowienie postępowania nie tylko nie wskazała hipotetycznych wysokości ewentualnie osiągniętego dochodu, ale też nie uprawdopodobniła, że były one przechowywane przez następne lata. Zresztą lektura uzasadnienia wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2176/16 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - wskazuje, iż poddane zostały ocenie twierdzenia strony o pożyczkach udzielanych jej przez różne banki. NSA w przywołanym wyroku stwierdził jednoznacznie: "Tymczasem przepływ pieniędzy uzyskanych z pożyczek nie znajduje odzwierciedlenia w historii rachunku bankowego, a fakt dokonywania wpłat przez skarżącego w takiej sytuacji jest niewystarczający". W konsekwencji podkreślić należy, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wziął pod uwagę fakt posiadania przez organy podatkowe wiedzy na temat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i prawidłowo przyjął, iż pomimo tego, że dowody są nowe i nie były znane organowi – to nie są istotne dla sprawy, bowiem w żaden sposób nie zmieniają ustalonego już stanu faktycznego - wobec warunku zawartego w art. 240 § 1 O.p (tak na s. 14 uzasadnienia wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również bez wpływu na wynik sprawy pozostawała ocena naruszenia art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.